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15.05.2012
Thema des Monats

Betriebliche Altersversorgung - grenzüberschreitend: Wo liegen die Probleme?

Hintergrund

Arbeitnehmer werden seit vielen Jahren in großem Umfang zeitlich befristet aus Deutschland ins Ausland oder umgekehrt aus dem Ausland nach Deutschland entsandt, um in dem jeweiligen Gaststaat für den Arbeitgeber oder für ein Konzernunternehmen tätig zu werden. Häufig ist der Arbeitnehmer interessiert, eine im Heimatstaat bestehende betriebliche Altersversorgung fortzuführen. Dann unterliegt die betriebliche Altersversorgung dem Steuerrecht zweier und gegebenenfalls mehrerer Staaten, wenn der entsandte Arbeitnehmer während der Ansparphase in mehreren Staaten arbeitet. Denn der Gaststaat besteuert regelmäßig die Beiträge, die für den Arbeitnehmer an eine Altersvorsorgeeinrichtung im Heimatstaat geleistet werden, als Bestandteil des Arbeitslohns, den der Arbeitnehmer für die Tätigkeit bezieht, die er im Gaststaat ausübt. Nach Rückkehr des Arbeitnehmers in den Heimatstaat wird er dort mit Alterseinkünften besteuert, die er im Ruhestand bezieht.

Intertemporale Korrespondenz

Bei rein innerstaatlichen Sachverhalten korrespondiert die Besteuerung der Alterseinkünfte mit der Besteuerung der Beiträge während der Ansparphase, sog. intertemporale Korrespondenz. Intertemporale Korrespondenz gewährleistet, dass Alterseinkünfte entweder vor- oder nachgelagert besteuert werden. Grenzüberschreitende Sachverhalte gehen dagegen oftmals mit Störungen der intertemporalen Korrespondenz einher. Daraus kann sich Doppelbesteuerung ergeben, wenn sowohl Beiträge als auch Alterseinkünfte besteuert werden. Alterseinkünfte können aber gänzlich unbesteuert bleiben, wenn weder die Beiträge noch die Zahlungen im Ruhestand besteuert werden. 

Doppel- oder Nichtbesteuerung

Störungen der intertemporalen Korrespondenz ergeben sich, wenn im Heimatstaat Alterseinkünfte nachgelagert, im Gaststaat dagegen vorgelagert besteuert werden und der Heimatstaat die Alterseinkünfte abstrakt nachgelagerten besteuert, ohne zu berücksichtigen, dass die Beiträge im Gaststaat vorgelagert bereits besteuert wurden und in im Gaststaat Alterseinkünfte nicht besteuert würden.

Eine vorgelagerte Besteuerung kann sich aber auch dann ergeben, wenn Gaststaat und Heimatstaat Alterseinkünfte grundsätzlich nachgelagert besteuern, der Gaststaat aber Beiträge an ausländische Altersvorsorgeeinrichtungen diskriminiert, indem er die steuerlichen Erleichterungen versagt, die dort für Beiträge an heimische Altersvorsorgeeinrichtungen gewährt werden.

Hinzu kommt, dass mangels Harmonisierung der direkten Steuern Unterschiede bezüglich des Umfangs der steuerlichen Förderung der Beiträge hinzunehmen sind, ungeachtet dessen dass der Umfang der steuerlichen Förderung im Rahmen der intertemporalen Korrespondenz regelmäßig bei der Besteuerung der Alterseinkünfte berücksichtigt wird.
Umgekehrt können sowohl Beiträge als auch Alterseinkünfte unbesteuert bleiben, wenn der Staat, der die Alterseinkünfte besteuert, eine territoriale Betrachtungsweise anwendet, indem Alterseinkünfte dort nur dann besteuert werden, wenn die Beiträge in diesem Staat steuerlich gefördert wurden.

Ausländische Altersversorgungseinrichtung

Hinzu kommt, dass sowohl während der Ansparphase für die Besteuerung bzw. Förderung der Beiträge als auch während der Leistungsphase für die Besteuerung der Alterseinkünfte eine ausländische Altersversorgungseinrichtung nach Struktur und Funktion rechtsvergleichend zu qualifizieren und einer im Gaststaat oder Ansässigkeitsstaat des Leistungsempfängers bekannten Altersvorsorgeeinrichtung zuzuordnen ist. Hierzu muss auf ausländisches Recht zurückgegriffen werden. So sind im angloamerikanischen Raum so genannte Pension Trust weit verbreitet. Im deutschen Recht ist dagegen bereits die Institution eines Trusts unbekannt.

Berücksichtigung in Doppelbesteuerungsabkommen

Die Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), die dem OECD-Musterabkommen (OEDC-MA) folgen, beinhalten zwar Regelungen zur Besteuerung von Ruhegehältern und ähnlichen Zahlungen, aber nur wenige DBA enthaltenen weitergehende Regelungen, die bezwecken, auch bei grenzüberschreitenden Sachverhalten - in beschränktem Umfang - eine intertemporale Korrespondenz Die OECD zeigt im Kommentar hierzu Lösungsansätze auf, die von einigen Staaten, beispielsweise den USA aufgegriffen werden. Die deutschen DBA bieten kein einheitliches Bild, sondern Berücksichtigen die bilateralen Besonderheiten, insbesondere die Zahlungsflüsse von Altersrenten zwischen den Vertragsstaaten. Dabei sehen die neueren DBA regelmäßig ein Besteuerungsrecht in dem Staat vor, der die Beiträge steuerlich gefördert hat.

Auswirkungen für Arbeitgeber

In Entsendungsfällen ergeben sich daraus vielfältige Probleme. Die ausländische Altersvorsorgeeinrichtung muss auf der Grundlage des ausländischen Rechts in ihrer Struktur und Funktion verstanden werden, um sie zunächst von einer Kapitalanlage abzugrenzen und sodann mit einer Altersvorsorge des deutschen Rechts zu vergleichen. Diese rechtsvergleichende Qualifikation bietet häufig Anlass zu Meinungsverschiedenheiten mit den Finanzbehörden, insbesondere bei Außenprüfungen. Bei der steuerrechtlichen Beurteilung muss mangels spezieller gesetzlicher Regelungen regelmäßig auf die allgemeinen Besteuerungsgrundsätze zurückgegriffen werden. Arbeitgeber riskieren in großem Umfang für nicht abgeführte Lohnsteuer zu haften. Arbeitnehmer, die Alterseinkünfte beziehen riskieren, doppelt besteuert zu werden, zum Teil bereits mit den Wertsteigerungen, die eine ausländische Altersvorsorgeeinrichtung aus den Beiträgen erwirtschaftet, wenn die ausländische Altersvorsorge als Kapitalanlage, beispielsweise Investmentfond, eingeordnet wird.

Um bei Personalentsendungen frühzeitige vorbereitet zu sein auf die verschiedenen Fallstricke, die sich im Bereich der betrieblichen Altersversorgung auftun, ist bereits im Rahmen der Planung der Entsendung das Hinzuziehen eines Steuerexpertens sinnvoll. Eine ausführliche Präsentation zeigt die wichtigsten zu beachtenden Punkte auf.

Ansprechpartner

Dr. Rosemarie Portner | Düsseldorf

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