BMF: Bildung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG bei Erbringung der Versorgungsleistungen durch externe Versorgungsträger im sog. Umlageverfahren

Hintergrund

Mit Urteilen vom 05.04.2006 (I R 46/04) und 08.10.2008 (I R 3/06) hat der BFH entschieden, dass für eine Pensionszusage eine Pensionsrückstellung nicht gebildet werden kann, wenn der versorgungsverpflichtete Arbeitgeber Mitglied einer Versorgungskasse ist und die Versorgungsleistungen von dieser Kasse im sog. Umlageverfahren erbracht werden. In den Urteilsfällen oblag die Erfüllung der Versorgungsverpflichtung ausschließlich den Versorgungskassen, so dass die Inanspruchnahme des Arbeitgebers aus der Versorgungszusage nicht wahrscheinlich war. Folglich bestand keine Vermögensbelastung und eine Pensionsrückstellung konnte daher nicht passiviert werden. Hierbei ist es nach Auffassung des BFH unerheblich, dass eine Rechtsbeziehung ausschließlich zwischen dem Arbeitgeber und der Versorgungskasse bestanden habe. Entscheidend sei vielmehr gewesen, dass aus Sicht des Arbeitgebers die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus der Versorgungszusage nicht gegeben war. Anders sei die Rechtslage nur dann zu beurteilen, wenn die Versorgungskasse zahlungsunfähig ist. In diesem Fall sei (wieder) eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG auszuweisen. 

Diese Entscheidungen des BFH stehen im Einklang mit den seitens der Finanzverwaltung aufgestellten Grundsätzen für die Bildung von Pensionsrückstellungen. Hiernach ist bei Pensionsverpflichtungen neben der Frage, ob die Voraussetzungen des § 6a EStG vorliegen (u. a. schriftlich erteilte Pensionszusage), auch zu prüfen, ob die unmittelbare Inanspruchnahme aus der Verpflichtung wahrscheinlich ist.

Verwaltungsanweisung

Das Bundesministerium der Finanzen hat daher mit Schreiben vom 26.01.2010 festgelegt, dass die Grundsätze der o.a. Entscheidungen des BFH auch in vergleichbaren Fällen anzuwenden sind. Bei entsprechenden umlagefinanzierten Versorgungssystemen können Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG daher künftig regelmäßig nicht mehr passiviert werden. Das gilt unabhängig davon, ob es sich um öffentlich-rechtliche oder privatrechtliche Versorgungszusagen handelt. Geht die Erfüllung der Versorgungsverpflichtung wieder auf den Arbeitgeber über (z. B. aufgrund einer Zahlungsunfähigkeit der Versorgungskasse), ist eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG zu passivieren. 

Gewährleistet die Versorgungskasse dagegen ausschließlich die Durchführung der einzelnen Pensionsverpflichtungen (bspw. Berechnung und Auszahlung der Altersversorgungen) und erstattet der Arbeitgeber der Versorgungskasse die hierfür erforderlichen Aufwendungen, muss der Arbeitgeber Rückstellungen nach § 6a EStG ausweisen. In diesen Fällen ist weiterhin von einer wahrscheinlichen Inanspruchnahme des Arbeitgebers aus den Pensionsverpflichtungen auszugehen, da die Versorgungskasse lediglich seine Versorgungsverpflichtungen ausführt. Zudem können die Zahlungen an die Versorgungskasse den jeweiligen Pensionszusagen des Arbeitgebers zugerechnet werden, sodass eventuell bestehende Ansprüche gegenüber der Versorgungskasse zu aktivieren sind. 

Die Grundsätze der o.a. BFH-Urteile sind erstmals in nach dem 05.04.2006 (Entscheidungsdatum des ersten BFH-Urteils) aufgestellten Bilanzen zu berücksichtigen. Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn diese Grundsätze erstmals der Gewinnermittlung des Wirtschaftsjahrs zugrunde gelegt werden, das nach dem Tag der Veröffentlichung des Schreibens im Bundessteuerblatt endet. Das BMF-Schreiben wurde am 26.02.2010 im Bundessteuerblatt (BStBl I 2010, S. 138) veröffentlicht. Für den Gewinn, der sich aus der Auflösung der Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG im Zusammenhang mit der genannten Rechtsprechung des BFH ergibt, kann i. H. von 14/15 eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens 1/14 gewinnerhöhend aufzulösen ist.

Fundstelle

BMF-Schreiben vom 26.01.2010, IV C 6 – S 2176/07/10005 - 2010/0026474, DB 2010, S. 306 ff.