BFH: Keine Rückstellung für Pensionsleistungen
in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen

Für eine Pensionsverpflichtung darf nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997/2002 eine Rückstellung nicht gebildet werden, wenn die Pensionszusage Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht. Das ist bei Gewinntantiemen der Fall, welche nach Erteilung der Pensionszusage entstehen.

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine GmbH mit zwei alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführern. Diesen wurde eine Pensionszusage erteilt, wonach ihnen beim Ausscheiden aus der aktiven Tätigkeit infolge Invalidität oder Erreichen einer Altersgrenze, 70% der Bezüge des Jahres vor seiner Pensionierung zustehen sollten. In der Gesellschafterversammlung beschloss die Klägerin zudem, beiden Geschäftsführern eine 6%ige Tantieme auf das in der Bilanz ausgewiesene Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit vor Steuern auszuschütten. Bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen der Streitjahre bezog die Klägerin die im jeweiligen Jahr erfassten Tantiemen mit ein. Das Finanzamt erkannte die Rückstellungen insoweit nicht an. Die Berücksichtigung der Tantiemen verstoße gegen § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997/2002, wonach eine Abhängigkeit der Pensionsleistungen von künftigen gewinnabhängigen Bezügen steuerlich nicht zulässig sei.

Entscheidung

Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG 1997/2002 darf eine Rückstellung für eine Pensionsverpflichtung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht. "Künftige" gewinnabhängige Bezüge i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG 1997/2002 sind solche, welche nach Erteilung der Pensionszusage, nicht aber solche Bezüge, welche nach dem jeweiligen Bilanzstichtag entstehen. 

Das ergibt sich bereits aus dem Normwortlaut: Das Gesetz verknüpft das steuerliche Passivierungsverbot für eine Pensionsverpflichtung in § 6a Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG 1997/2002 mit einer "doppelten Abhängigkeit" der versprochenen Pensionsleistungen. Zum einen die Abhängigkeit der künftigen Bezüge von Gewinnen, zum anderen die Abhängigkeit der Pensionsleistungen von künftigen gewinnabhängigen Bezügen. Beides darf die "Pensionszusage", also die Erteilung des Versorgungsversprechens, nicht vorsehen. Mit dieser wechselseitigen Verknüpfung wird verdeutlicht, dass die Zusage insofern keine "schädlichen" Bestandteile enthalten darf. Dies wäre aber der Fall, wenn die Einschränkung "revolvierend" aufgefasst und abgeschichtet auf den jeweiligen Bilanzstichtag bezogen würde. Dass die besagten gewinnabhängigen Bezüge zu jenen Stichtagen --für die jeweils zurückliegende Zeit-- rechtlich entstanden und nicht mehr "künftig" sind, ist deswegen unbeachtlich. Entscheidend ist ihre "Künftigkeit" aus Sicht des Zusagezeitpunktes. Nur Gehaltsbestandteile, die bezogen auf diesen Zeitpunkt von bereits entstandenen Gewinnen abhängen, werden von der Vorschrift des § 6a EStG nicht erfasst.

Anmerkung
Mit Schreiben vom 18.10.2013 hat das BMF festgelegt, dass am Bilanzstichtag bereits feststehende gewinnabhängige Pensionsleistungen dann bei der Bewertung einzubeziehen sind, wenn und soweit sie dem Grunde und der Höhe nach eindeutig bestimmt sind und die Erhöhung der Versorgungsleistungen schriftlich durch eine Ergänzung der Pensionszusage festgeschrieben wurde. Aus Vertrauensschutzgründen hat das BMF hinsichtlich des Schriftformerfordernisses eine Übergangsregelung geschaffen.
BMF, Schreiben zur betrieblichen Altersversorgung vom 18.10.2013, siehe Deloitte Tax-News

Vorinstanz

Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 18.02.2009, 4 K 1243/07, EFG 2009, S. 1405.

Fundstelle

BFH, Beschluss vom 03.03.2010, I R 31/09