15.12.2016
Rechnungslegung

BMF: Maßgebendes Pensionsalter bei der Bewertung von Versorgungszusagen

Mit Schreiben vom 09.12.2016 äußert sich das BMF insbesondere zum maßgebenden Pensionsalter im Rahmen der Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach § 6a EStG gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern (Anwendung des BFH-Urteils vom 11.09.2013).

Hintergrund

Für die steuerliche Bewertung von Pensionsrückstellungen gibt es mit § 6a EStG eine Sondervorschrift, die Vorgaben für die (erstmalige) Bildung, die Bewertung sowie die maximale Erhöhung (in einem Jahr) macht. Werden die (strengen) Voraussetzungen an die Bildung oder Bewertung einer Pensionsrückstellung nicht beachtet, kann ganz oder teilweise eine vGA anzunehmen sein.
Das BMF hatte am 17.12.2015 den Entwurf eines Schreibens zum maßgebenden Pensionsalter bei der Bewertung von Versorgungszusagen unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 11.09.2013 sowie des BAG-Urteils vom 15.05.2012 an die Spitzenverbände der deutschen Wirtschaft geschickt.

Verwaltungsanweisung

Am 09.12.2016 hat sich das BMF in seinem finalen Schreiben geäußert.

Allgemeines zum maßgebenden Pensionsalter
Für die Bewertung einer Pensionszusage gem. § 6a EStG sei das in der Pensionszusage festgeschriebene, ggf. nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG geänderte, Pensionsalter maßgebend. Bei ausschließlicher Bezugnahme auf die Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung sei die Regelaltersgrenze am Bilanzstichtag des Eintritts des Versorgungsfalles maßgebend.

Bewertung von Pensionverpflichtungen ggü. GesGF nach § 6a EStG
Nach dem BFH-Urteil vom 11.09.2013 wird für die Berechnung des Teilwerts einer Pensionsrückstellung auch bei Versorgungszusagen gegenüber beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern ein Mindestpensionsalter nicht vorausgesetzt. Das Urteil ist allgemein anzuwenden:

R 6a Abs. 8 S. 1 letzter Teilsatz und S. 5 EStR zum Mindestpensionsalter bei der Bildung von Pensionsrückstellungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer sei daher nicht weiter anzuwenden (Aufhebung BMF-Schreiben vom 03.07.2009). Nunmehr sei R 6a Abs. 11 S. 1 EStR (grundsätzliche Zugrundelegung des vertraglich vereinbarten Pensionsalters) anzuwenden. Es sei grundsätzlich zu unterstellen, dass die Jahresbeträge nach § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 3 EStG vom Beginn des Dienstverhältnisses bis zur vertraglich vorgesehenen Altersgrenze aufzubringen sind. Das sog. zweite Wahlrecht nach R 6a Abs. 11 S. 3 EStR könne nicht in Anspruch genommen werden.
In den Fällen, in denen bislang aufgrund des Mindestalters nach R 6a Abs. 8 EStR der vertraglich vereinbarte frühere Pensionsbeginn nicht berücksichtigt wurde, könne von einem späteren Pensionseintritt ausgegangen werden, sofern mit einer Beschäftigung des Berechtigten bis zu diesem Alter gerechnet werden kann (analoge Anwendung des sog. ersten Wahlrechtes, R 6a Absatz 11 S. 2 EStR). Dieses einmalige Wahlrecht sei spätestens in der Bilanz des Wirtschaftsjahres auszuüben, das nach dem 09.12.2016 beginnt.

VGA bei Pensionszusagen an GesGF von KapGes
Für die Frage, ob eine vGA vorliege, seien grundsätzlich die Verhältnisse bei Erteilung der Zusage maßgebend (BFH-Urteil vom 31.03.2004). Ein Wechsel vom nicht beherrschenden GesGF zum beherrschenden GesGF sei für sich regelmäßig noch kein Anlass zur Prüfung, ob das in der Zusage vereinbarte Pensionsalter durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Bei Hinzutreten weiterer Anhaltspunkte für eine mögliche Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis (z. B. eine zeitliche Nähe von Erteilung der Zusage und Erwerb der beherrschenden Stellung) sei dies jedoch anders.
Bei wesentlicher Änderung der Zusage sei stets auch im Hinblick auf das vereinbarte Pensionsalter erneut zu prüfen, ob die Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.

Pensionszusagen, die nach dem 09.12.2016 gegeben werden (Neuzusagen) und eine Altersgrenze von weniger als 62 Jahren vorsehen, seien bereits dem Grunde nach eine vGA; für vor der Veröffentlichung des BMF-Schreibens getroffene Zusagen (Altzusagen) liege die Grenze weiterhin gem. R 38 S. 8 KStR 2004 bei 60 Jahren (Hinweis: diese Passage ist in den KStR 2015 nicht mehr enthalten).

Bei beherrschenden GesGF wird bei Vereinbarungen einer Altersgrenze von weniger als 67 Jahren (Neuzusagen) bzw. 65 Jahren (Altzusagen) eine vGA der Höhe nach angenommen; der Nachweis der Fremdüblichkeit des geringen Pensionseintrittsalters bleibe dem Steuerpflichtigen unbenommen.

Auswirkungen der BAG-Urteile vom 15.05.2012 (3 AZR 11/10) und vom 13.01.2015 (3 AZR 897/12) auf Zusagen über Unterstützungskassen (§ 4d EStG) und unmittelbare Pensionszusagen (§ 6a EStG)
Nach den o. g. BAG-Urteilen sei bei einer Bezugnahme auf die Vollendung des 65. Lebensjahres vor Inkrafttreten des RV-Altersgrenzenanpassungsgesetzes vom 20.04.2007 regelmäßig eine Bezugnahme auf die Regelaltersgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung anzunehmen.
Dennoch solle bilanzsteuerrechtlich auch bei von der BAG-Rechtsprechung betroffenen Gesamtversorgungszusagen das schriftlich fixierte Pensionseintrittsalter maßgebend sein.

Änderungen des Pensionsalters aufgrund der BAG-Entscheidungen seien nach den allgemeinen Grundsätzen durch eine schriftliche Änderung der betroffenen Zusagen zu dokumentieren (vgl. § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 Buchst. b S. 2 und § 5 EStG bzw. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Bei mit unverfallbaren Anwartschaften ausgeschiedenen Versorgungsberechtigten reiche eine betriebsöffentliche schriftliche Erklärung des Versorgungsverpflichteten aus (z. B. Veröffentlichung im Bundesanzeiger, Aushang am „schwarzen Brett“).

Es sei bilanzsteuerrechtlich nicht zu beanstanden, wenn die betreffenden Versorgungszusagen bis zum Ablauf einer Übergangsfrist (Ende des ersten WJ, das nach dem 09.12.2016 beginnt) angepasst werden. Bis dahin nicht ordnungsgemäß angepasste Versorgungszusagen könnten mangels hinreichender Schriftform bilanzsteuerrechtlich nicht mehr berücksichtigt werden und seien gewinnerhöhend aufzulösen.

Betroffene Norm
§ 6a EStG, § 4d EStG

Fundstelle
BMF, Schreiben vom 09.12.2016, IV C 6 - S 2176/07/10004 :003

Weitere Fundstellen
BFH, Urteil vom 11.09.2013, I R 72/12, siehe Deloitte Tax-News
BAG, Urteile vom 13.01.2015, 3 AZR 897/12, DB 2015, S. 1473
BAG, Urteile vom 15.05.2012, 3 AZR 11/10, DB 2012, S. 1756
BFH, Urteil vom 31.03.2004, I R 65/03, BStBl. II 2005, S. 664
BMF, Entwurf eines Schreibens vom 17.12.2015, IV C 6 - S 2176/07/10004 :003
BMF, Schreiben vom 03.07.2009, IV C 6-S 2176/07/10004, BStBl. I 2009, S. 712

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