30.07.2014
Rechnungslegung

BMF: Schreiben zu Teilwertabschreibungen, voraussichtlich dauernder Wertminderung und Wertaufholungsgebot

Hinweis: Das hier vorgestellte BMF-Schreiben vom 16.07.2014 wurde durch das (im Wesentlichen gleiche) BMF-Schreiben vom 02.09.2016 aufgehoben und ersetzt (siehe Deloitte Tax-News).
                                                                                                                      
Mit Schreiben vom 16.07.2014 hat sich das BMF zu Teilwertabschreibungen, voraussichtlich dauernder Wertminderung und Wertaufholungsgebot geäußert. Bemerkenswert ist vor allem, dass das BMF nunmehr die Sichtweise des BFH in seinen Urteilen vom 21.09.2011 (I R 89/10, I R 7/11) übernimmt und Kursänderungen von börsennotierten Aktien nach dem Bilanzstichtag (aber vor der Bilanzerstellung) grundsätzlich als wertbegründend – und daher unbeachtlich – und nicht mehr als werterhellend einstuft. Im Entwurf vom Januar 2014 vertrat das BMF noch eine andere Auffassung.

Hintergrund

Wirtschaftsgüter des Anlage- sowie Umlaufvermögens sind grundsätzlich mit den, um Abschreibungen verminderten, Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Der niedrigere Teilwert kann gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 und Nr. 2 S. 2 EStG nur angesetzt werden, wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt. In solchen Fällen ordnet § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 und Nr. 2 S. 3 EStG ein striktes Wertaufholungsgebot an. Das BMF hat sich mit Schreiben vom 16.07.2014 zu diesen Regelungen geäußert.

Verwaltungsanweisung

I. Ermittlung des Teilwertes
Der Teilwert sei grundsätzlich nach den in den R 6.7 ff. EStR und den EStH enthaltenen Anweisungen zu ermitteln. Die Nachweispflicht für den niedrigeren Teilwert sowie die Darlegungs-und Feststellungslast für eine voraussichtlich dauernde Wertminderung liege beim Steuerpflichtigen. Zudem sei im Rahmen des Wertaufholungsgebots nachzuweisen, dass und in welchem Umfang der Teilwert weiterhin unter der Bewertungsobergrenze liege.

II. Voraussichtlich dauernde Wertminderung
Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung bedeute ein voraussichtlich nachhaltiges Absinken des Werts des Wirtschaftsguts unter den maßgeblichen Buchwert. Nachhaltigkeit liege voraussichtlich vor, wenn am Bilanzstichtag aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns mehr Gründe für als gegen eine Nachhaltigkeit sprächen. Grundsätzlich sei von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Wert des Wirtschaftsguts die Bewertungsobergrenze während eines erheblichen Teils der voraussichtlichen Verweildauer im Unternehmen nicht erreichen wird. Die Beurteilung eines voraussichtlich dauerhaften Wertverlustes sei zum Bilanzstichtag vorzunehmen. Werterhellende Erkenntnisse seien bis zur Bilanzaufstellung noch zu berücksichtigen, wertbegründende Erkenntnisse dagegen nicht.

1. Anlagevermögen
a) Abnutzbares Anlagevermögen

Bei abnutzbarem Anlagevermögen liege eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vor, wenn der Wert des jeweiligen Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer (gem. § 7 Abs. 4 und 5 EStG oder amtlicher AfA-Tabelle) unter dem planmäßigen Restbuchwert liege (vgl. BFH-Urteil vom 29.04.2009). Die Absicht, ein Wirtschaftsgut vor Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer zu veräußern sei unbeachtlich.

b) Nicht abnutzbares Anlagevermögen
Bei nicht abnutzbarem Anlagevermögen sei grundsätzlich darauf abzustellen, ob die Gründe für eine niedrigere Bewertung voraussichtlich anhalten werden.

Grundstücke
Grundstücke könnten aufgrund allgemeiner Preisschwankungen nicht ohne weiteres abgeschrieben werden, da sie in der Regel nur eine vorübergehende Wertminderung darstellen.

Festverzinsliche Wertpapiere
Festverzinsliche Wertpapiere, die zu mehr als 100% des Nennwertes erworben wurden, könnten lediglich bis auf 100% ihres Nennwertes abgeschrieben werden, da sie zu diesem bei Fälligkeit eingelöst werden können (vgl. BFH-Urteil vom 08.06.2011).

Börsennotierte Aktien
Bei börsennotierten Aktien sei von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter denjenigen im Zeitpunkt des Aktienerwerbs gesunken sei und der Kursverlust die Bagatellgrenze von 5 % der Notierung bei Erwerb überschreite. Bei einer vorangegangenen Teilwertabschreibung sei für die Bestimmung der Bagatellgrenze der Bilanzansatz am vorangegangenen Bilanzstichtag maßgeblich. Lediglich bei Hinweisen auf Kursmanipulationen (Insidergeschäfte) oder, wenn über längere Zeit kein Handel mehr mit den Aktien stattgefunden habe, könne davon ausgegangen werden, dass der Börsenpreis den tatsächlichen Anteilswert nicht widerspiegle (vgl. BFH-Urteil v. 21.09.2011, I R 89/10). Kursänderungen zwischen dem Bilanzstichtag und dem Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz seien wertbegründend und nicht werterhellend und daher grundsätzlich nicht zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil v. 21.09.2011, I R 89/10).

Anteile an Investmentfonds
Bei Investmentanteilen an Publikums- und Spezial-Investmentvermögen, deren Wert am Bilanzstichtag zu mehr als 50% in börsennotierten Aktien investiert ist, seien die Grundsätze zu börsennotierten Aktien entsprechend anzuwenden (vgl. BFH-Urteil v. 21.09.2011, I R 7/11,).

Forderungen
Forderungen können, wenn am Bilanzstichtag überwiegend wahrscheinlich sei, dass sie nur zu einem bestimmten Prozentsatz bedient werden können, auf diesen abgeschrieben werden. Nachträgliche Änderungen bis zur Bilanzerstellung – z.B. die Gestellung einer Sicherheit – seien als wertbegründende Tatsachen unerheblich. Der auf der Unverzinslichkeit einer im Anlagevermögen gehaltenen Forderung beruhende Wert sei keine voraussichtlich dauernde Wertminderung und rechtfertige deshalb keine Teilwertabschreibung (vgl. BFH-Urteil v. 24.10.2012).

2. Umlaufvermögen
Der Zeitpunkt der Veräußerung oder Verwendung sei für die Bestimmung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens von besonderer Bedeutung, da diese nicht dazu bestimmt seien, dem Betrieb auf Dauer zu dienen.

Festverzinsliche Wertpapiere
Festverzinsliche Wertpapiere können, wenn nicht ein Bonitäts- oder Liquiditätsrisiko bestehe, (auch im Umlaufvermögen) lediglich bis auf 100% ihres Nennwertes abgeschrieben werden, da sie zu diesem bei Fälligkeit eingelöst werden können (vgl. BFH-Urteil vom 08.06.2011).

Börsennotierte Aktien
Es gelten die gleichen Grundsätze wie für im Anlagevermögen gehaltene börsennotierte Aktien. Dies gelte auch für die Bagatellgrenze i. H. v. 5%.

III. Wertaufholungsgebot
Habe sich der Wert des Wirtschaftsguts nach einer vorangegangenen Teilwertabschreibung wieder erhöht, so sei diese Betriebsvermögensmehrung bis zum Erreichen der Bewertungsobergrenze (um zulässige Abzüge geminderte Anschaffungs-oder Herstellungskosten) steuerlich zu erfassen. Der Nachweis der Bewertungsobergrenze obliege grundsätzlich dem Steuerpflichtigen. Steuerliche Sonderregelungen wie z. B. § 3c Abs. 2 i. V. m. § 3 Nr. 40 EStG dienten der Umsetzung des Teileinkünfte Verfahrens und beeinflussten Teilwertabschreibungen und das Wertaufholungsgebot nicht.

IV. Verbindlichkeiten
Verbindlichkeiten seien gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 HS 1 EStG unter sinngemäßer Anwendung der Regelungen in § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen. Verbindlichkeiten, die Kursschwankungen unterliegen (z. B. Fremdwährungsverbindlichkeiten), seien daher unter Berücksichtigung der im dargestellten BMF-Schreiben für das Aktivvermögen aufgestellten Grundsätze zu bewerten. Eine voraussichtlich dauernde Erhöhung des Kurswertes einer Verbindlichkeit liege nur bei einer nachhaltigen Erhöhung des Wechselkurses gegenüber dem Kurs bei Entstehung der Verbindlichkeit vor. Die Änderung sei voraussichtlich nachhaltig, wenn der Steuerpflichtige hiermit aus der Sicht des Bilanzstichtages aufgrund objektiver Anzeichen ernsthaft rechnen müsse. Auf den Devisenmärkten übliche Wechselkursschwankungen berechtigten demnach nicht zu einem höheren Ansatz der Verbindlichkeit.

Eine Ausnahme gelte für Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs. Hier sei bei Anhalten einer Wechselkurserhöhung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz oder dem vorangegangenen Tilgungs-oder Entnahmezeitpunkt davon auszugehen, dass die Werterhöhung voraussichtlich von Dauer sei. Dabei seien allgemeine Entwicklungen, z. B. Wechselkursschwankungen auf den Devisenmärkten, zusätzliche Erkenntnisse und als solche in die Beurteilung einer voraussichtlich dauernden Werterhöhung einer Verbindlichkeit zum Bilanzstichtag einzubeziehen.

V. Zeitliche Anwendung
1. Grundsätze
Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2008 enden, sind bei der Vornahme der steuerrechtlichen Teilwertabschreibung die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 12.03.2010, BStBl. I 2010, S. 239 zu beachten.

2. Bewertung festverzinslicher Wertpapiere im Umlaufvermögen
Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 08.06.2011 zur Bewertung von festverzinslichen Wertpapieren im Umlaufvermögen sind spätestens in der ersten auf einen Bilanzstichtag nach dem 22.10.2012 (Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 08.06.2011) aufzustellenden Bilanz anzuwenden.

3. Anteile an Investmentfonds, die als Finanzanlage im Anlagevermögen gehalten werden
Bei der Teilwertabschreibung von Anteilen an Investmentfonds, die überwiegend (> 50%) in börsennotierten Aktien als Vermögensgegenstände investiert sind und die als Finanzanlage im Anlagevermögen gehalten werden, werde es nicht beanstandet, wenn bei einer Teilwertabschreibung vor dem 1. Januar 2015 noch die Regelungen des BMF-Schreibens vom 05.07.2011 (BStBl. I 2011, S. 735) Anwendung finden, wonach bei der Ermittlung des niedrigeren Teilwerts der Rücknahmepreis zu Grunde zu legen sei.

4. Andere Wirtschaftsgüter
Die Grundsätze des dargestellten BMF-Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden, soweit § 176 AO einer Änderung nicht entgegensteht.

VI. Aufhebung von BMF-Schreiben
Folgende BMF-Schreiben werden aufgehoben:

  • BMF-Schreiben vom 25.02.2000, BStBl. I, S. 372;
  • BMF-Schreiben vom 12.08.2002, BStBl. I, S. 793;
  • BMF-Schreiben vom 26.03.2009, BStBl. I, S. 514 und
  • BMF-Schreiben vom 10.09.2012, BStBl. I, S. 939.

Das aktuelle Schreiben wird im Bundessteuerblatt veröffentlicht.

Betroffene Norm

§ 6 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG

Anmerkungen

Mit dem nun vorliegenden finalen BMF-Schreiben hat sich das BMF der Sichtweise des BFH in seinen Urteilen vom 21.09.2011, I R 89/10, I R 7/11 (siehe Deloitte Tax-News) zu börsennotierten Aktien im Anlagevermögen angeschlossen – im Entwurf aus dem Januar 2014 hatte das BMF noch eine andere Auffassung vertreten und Kursänderungen zwischen Bilanzstichtag und dem Tag der Bilanzerstellung als werterhellend angesehen und diese für die Frage der voraussichtlichen Dauerhaftigkeit berücksichtigt.
Diese Ansicht vertritt das BMF nun auch für börsennotierte Anteile im Umlaufvermögen. Damit liegt das BMF nunmehr – anders als noch im Entwurf aus dem Januar 2014 – auf einer Linie mit dem Hessischen FG, das dies bereits mit Urteil vom 12.02.2014, 11 K 1833/10 (BFH-anhängig IV R 18/14), entschieden hatte.

Fundstelle

BMF, Schreiben vom 16.07.2014, IV C 6 - S 2171-b/09/10002, 2014/0552934

Weitere Fundstellen

BFH, Urteil vom 24.10.2012, I R 43/11, BStBl. II 2013, S. 162, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 21.09.2011, I R 89/10, I R 7/11, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 08.06.2011, I R 98/10, BStBl. II 2012, S. 716, siehe Deloitte Tax-News
Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 12.02.2014, 11 K 1833/10, BFH-anhängig: IV R 18/14
BMF, Schreiben vom 02.09.2016, IV C 6 - S 2171-b/09/10002 :002, siehe Deloitte Tax-News
BMF, Schreiben vom 05.07.2011, IV C 1 - S 1980-1/10/10011 :006, 2011/0539782
BMF, Schreiben vom 12.03.2010, IV C 6 – S 2133/09/10001, BStBl. I 2010, S. 239, siehe Deloitte Tax-News, ergänzt durch BMF, Schreiben vom 22.06.2010, BStBl. I 2010, S. 597, siehe Deloitte Tax-News
 

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