26.07.2010
Rechnungslegung

FG Berlin-Brandenburg: Finanzierbarkeit einer Pensionszusage - Passivierung des niedrigeren Teilwerts anstelle des Anwartschaftsbarwerts

Sachverhalt

Die Klägerin erteilte A (Gesellschafter-Geschäftsführer) durch Gesellschafterbeschluss in 2001 eine Pensionszusage. Die Klägerin schloss darauf hin eine Rückdeckungsversicherung in Gestalt einer Risikolebensversicherung und eine Rentenversicherung ab. Schließlich schloss die Klägerin eine Berufsunfallversicherung auf ihren Gesellschafter-Geschäftsführer ab.

Die Klägerin bildete zum 31.12.2001 eine Pensionsrückstellung gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG iVm § 8 Abs. 1 KStG. Im Rahmen einer Außenprüfung wurde festgestellt, dass die Pensionszusage nicht finanzierbar sei. Bei Ansatz des Anwartschaftsbarwerts ergebe sich eine Überschuldung im Zeitpunkt der Zusageerteilung. Durch die Rückdeckungsversicherung sei die zugesagte Pension nur im Umfang von zwei Dritteln abgesichert worden, so dass ein Drittel der Pensionsrückstellung gesellschaftsrechtlich veranlasst und als verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu qualifizieren sei. Hiergegen machte die Klägerin geltend, dass sich bei Ansatz des Teilwerts im Sinne von § 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG keine Überschuldung ergebe. Es sei unrichtig, den Anwartschaftsbarwert im Sinne von § 6a Abs. 3 Nr. 2 EStG zu Grunde zu legen. Die Klägerin habe sich im Zusagezeitpunkt in keiner wirtschaftlichen Notlage befunden.

Entscheidung

Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist anzunehmen, soweit die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage erteilt, die nicht finanzierbar ist. Die Finanzierbarkeit der Pensionszusage hängt davon ab, ob die Passivierung des Anwartschaftsbarwerts der Pensionsverpflichtung (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG) im Zusagezeitpunkt zur Überschuldung der Gesellschaft im insolvenzrechtlichen Sinne führen würde. Dabei ist jedoch eine (teilkongruente) Rückdeckungsversicherung zu berücksichtigen. Besteht die Pensionszusage - wie im Streitfall - aus einer Alterszusage, einer Invaliden- sowie einer Hinterbliebenenversorgungszusage, ist die Finanzierbarkeit für jeden einzelnen Versorgungsteil gesondert zu prüfen, weil es sich hierbei - im Gegensatz zu einer Rückdeckungsversicherung, die eine Kapitallebensversicherung mit einer Berufsunfähigkeitszusatzversicherung kombiniert - nicht um ein einheitliches Wirtschaftsgut handelt. Daher kann eine Zusage für eine Altersversorgung nicht allein deshalb als im Gesellschaftsverhältnis veranlasst und damit als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen werden, weil eine daneben bestehende Invaliditäts- oder Hinterbliebenenzusage nicht (mehr) finanzierbar ist.

Der Ansatz des Anwartschaftsbarwerts würde nach der von der Finanzverwaltung vorgenommenen Berechnung zu einer Überschuldungssituation führen, wenn man die teilkongruente Rückdeckungsversicherung außer Acht lässt und den erforderlichen weiteren Prüfungsschritt - ob die Fortführungsprognose der Klägerin positiv ausfällt oder nicht - unterlässt. Die danach gebotene Prüfung, ob die Klägerin in der Lage ist, die jährlichen Versicherungsbeiträge für die teilkongruente Rückdeckungsversicherung aufzubringen, fällt im Streitfall zu Gunsten der Klägerin aus. Denn angesichts des Jahresüberschusses für 2001 erscheint der jährliche Beitrag für die Rückdeckungsversicherung in Gestalt der (teilkongruenten) Rentenversicherung unproblematisch finanzierbar. Jedoch können die Einzelheiten der Berechnung dahingestellt bleiben. Denn die Kapitalgesellschaft kann statt des Anwartschaftsbarwerts nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG den niedrigeren Teilwert gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG ansetzen, wenn sie diesen nachweist. Damit ist nur der vom Arbeitnehmer bereits erdiente Teil der Pensionszusage anzusetzen, nicht aber der zukünftige zu erdienende Teil. Die Finanzverwaltung hat diese Rechtsprechung des BFH akzeptiert (vgl. BMF-Schreiben vom 06.09.2005, BStBl. I 2005, 875). Der Kapitalgesellschaft steht damit im Ergebnis ein Bewertungswahlrecht zu. Legt man den von der Klägerin nachgewiesenen (steuerlichen) Teilwert der Überschuldungsprüfung zu Grunde, mindern sich die Passiva, so dass sich anstelle einer Überschuldung ein positiver Wert ergibt.

Es ist grundsätzlich zulässig, den steuerlichen Teilwert in der Handelsbilanz zu übernehmen, denn das HGB enthielt im Streitjahr keine eigenständige Regelung zur Ermittlung des Rückstellungswerts einer Pensionsrückstellung. Angesichts der sich danach für das Streitjahr ergebenden generellen Zulässigkeit der Übernahme des steuerlichen Teilwerts in der Handelsbilanz besteht somit kein Anlass, von dem von der Klägerin vorgelegten Teilwert abzuweichen und einen höheren - handelsrechtlichen - Teilwert anzusetzen.

Anmerkung
Der Ansatz der Verpflichtung mit dem steuerlichen gleich handelsrechtlichen Teilwert lässt sich nach Inkrafttreten des BilMoG nicht mehr begründen. Durch § 253 Abs. 1, Sätze 2 bis 4, und Abs. 2 Satz 2 HGB - in der Fassung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) vom 25.09.2009 (BGBl. I 2009, 1102) ist eine eigenständige handelsrechtliche Wertermittlung normiert worden. Hiernach ist eine pauschale Abzinsung von Pensionsrückstellungen mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz zulässig, der sich bei einer angemessenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt, und der Ansatz mit dem Erfüllungsbetrag erforderlich. Hierdurch kann sich in der Handelsbilanz eine Abweichung vom steuerlichen Teilwert im Sinne von § 6a EStG ergeben, insbesondere ein höherer handelsrechtlicher Wert, da der für die Bewertung maßgebliche Zinssatz in der Handelsbilanz niedriger als 6 % sein wird. Gleichwohl bleibt auch unter dem Regelungsbereich des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes das Teilwertverfahren in der Handelsbilanz zulässig. Es muss jedoch nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB Gehalts- und Rententrends berücksichtigen und den Zinsfuß auf der Grundlage des § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB zu Grunde legen.

Fundstelle

FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 12.01.2010 (rechtskräftig), Az. 6 K 11136/07, EFG 2010, S. 807.

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