BFH: Grunderwerbsteuer bei Anteilsübertragung auf eine Kapitalgesellschaft

Mit Urteil vom 25.09.2013 hat der BFH die Auffassung des FG Düsseldorf bestätigt, wonach die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 GrEStG i.V.m. § 3 Nr. 6 GrEStG für eine Nichterhebung der Grunderwerbsteuer aufgrund der Umwandlung einer KG in eine Kapitalgesellschaft nicht erfüllt seien. Allerdings habe das FG zu Unrecht angenommen, dass die Steuer nach dem Buchwert des Grundstücks bemessen werden könne.
BFH, Urteil vom 25.09.2013, II R 2/12
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FG Düsseldorf

Wird innerhalb von fünf Jahren nach der Einbringung von Grundstücken in eine Personengesellschaft eine formwechselnde Umwandlung der Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft vorgenommen, ist eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 i.V.m. § 5 Abs. 1 GrEStG ausgeschlossen.

Sachverhalt

An der A GmbH & Co. KG (Klägerin) waren B zu 50 % sowie deren Kinder C und D mit jeweils 25 % als Kommanditisten beteiligt. Persönlich haftende Gesellschafterin war eine GmbH. Ein an die Klägerin vermietetes Grundstück war zu 90 % im Besitz von B und zu 10% im Besitz von C. Mit einem notariellen Vertrag zum 30.08.2010 brachten B und C ihre Miteigentumsanteile an dem Grundstück in die A GmbH & Co. KG ein. Zugleich beschlossen die Gesellschafter der Klägerin deren formwechselnde Umwandlung in eine GmbH gemäß §§ 190 ff, 214 ff UmwG.

Streitig ist, ob die Einbringung des Grundstücks durch § 3 Nr. 6 i.V.m. § 5 Abs. 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer (anteilig) befreit ist.

Entscheidung

Die Einbringung des Grundstückes ist gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG grunderwerbsteuerpflichtig. Die Steuerbefreiung nach §§ 3 Nr. 6 i.V.m. 5 Abs. 1 GrEStG entfällt, wenn innerhalb von fünf Jahren nach Einbringung eine formwechselnde Umwandlung vorgenommen wird.

Die Klägerin kann die Steuerfreiheit von § 5 Abs. 1 GrEStG nicht in Anspruch nehmen. Gemäß § 5 Abs. 3 GrEStG sind die Absätze 1 und 2 der Vorschrift insoweit nicht anzuwenden, als sich der Anteil des Veräußerers am Vermögens der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert. Die Voraussetzungen des § 5 Abs. 3 GrEStG sind nach ständiger BFH-Rechtsprechung auch dann erfüllt, wenn - wie im Streitfall-– die Gesamthand innerhalb dieser Frist durch Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird. Die den §§ 5 und 6 GrEStG zugrundeliegenden wirtschaftlichen Gesichtspunkte lassen es nicht zu, das Tatbestandsmerkmal der "Gesamthand" auf juristische Personen auszudehnen. Bei den Gesellschaftern juristischer Personen fehlt es an der bei Gesamthändern gegebenen unmittelbaren dinglichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen. Dass die früheren Gesamthänder als Gesellschafter an der durch den Formwechsel entstandenen Kapitalgesellschaft beteiligt sind, kann die weitere Anwendung des § 5 Abs. 2 GrEStG nach dem Formwechsel nicht mehr begründen (vgl. BFH-Beschluss vom 04.05.2011, m. w. N.).

Auch eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG kommt nicht in Betracht. Die Klägerin ist als eigenständiger grunderwerbsteuerpflichtiger Rechtsträger nicht mit den Veräußerern in gerader Linie verwandt. Zwar sind grundsätzlich die personenbezogenen Voraussetzungen des § 3 GrEStG der Personengesellschaft anteilig zuzurechnen. Die Vergünstigung nach § 3 GrEStG ist jedoch ausgeschlossen, soweit innerhalb der Fünfjahresfrist des § 5 Abs. 3 GrEStG die dingliche Mitberechtigung an dem Grundstück entfällt (vgl. BFH-Beschluss vom 26.02.2003). Dies ergibt sich daraus, dass mit Einbringung in eine Personengesellschaft und anschließender formwechselnder Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft zwei gesetzliche Grundentscheidungen - zum einen die Steuerbefreiung nach §§ 3 Nr. 6 i.V.m. 5 Abs. 1 GrEStG und zum anderen die fehlende Steuerbarkeit mangels Rechtsträgerwechsels - aufeinandertreffen. Auf Grund einer Gesamtschau dieser gesetzlichen Grundentscheidungen ist der Erwerb durch die Personengesellschaft aber nur dann von der Steuerpflicht befreit, wenn auch bei einem unterbliebenen Zwischenerwerb durch die Personengesellschaft der direkte Übergang auf die GmbH ebenfalls von der Grunderwerbsteuer befreit wäre. Eine solche Fallgestaltung liegt nicht vor. Die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine GmbH mit nachfolgender Einbringung der Grundstücke ist nicht steuerbefreit.

Anmerkung

BFH-Urteil vom 17.12.2014 zu doppelstöckigen Gesellschaften
Mit Urteil vom 25.09.2013 hat der BFH bereits entschieden, dass die Voraussetzungen für eine Nichterhebung der Grunderwerbsteuer dann nicht vorliegen, wenn die erwerbende Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Grundstücksübergang in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird (§ 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG). Für den Fall einer doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaft hat der BFH mit Urteil vom 17.12.2014 (II R 24/13) nun unter Fortentwicklung seiner Rechtsprechung im Urteil vom 25.09.2013 festgestellt, dass – wg. Verminderung der Beteiligung des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand i.S. des § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG – eine Nichterhebung der GrESt dann nicht in Betracht kommt, wenn die Anteile der an der erwerbenden Gesamthand beteiligten anderen Gesamthand rechtsgeschäftlich oder durch Umwandlung auf eine Kapitalgesellschaft übertragen werden. Im Umfang dieses Anteilsübergangs auf eine Kapitalgesellschaft entfällt die für die Nichterhebung der Steuer (nach § 6 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 GrEStG) entscheidende unmittelbare dingliche Berechtigung der an der umgewandelten/übertragenen Gesamthand vormalig beteiligten weiteren Gesamthand. Eine wirtschaftliche Beteiligung genügt den Anforderungen des § 6 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 GrEStG nicht.

Für den Tatbestand der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft gem. § 1 Abs. 2a GrEStG sieht der BFH das anders und behandelt hier Kapital- und Personengesellschaften gleichermaßen als transparent (BFH-Urteil vom 24.04.2013, siehe Deloitte Tax-News). Im Referentenentwurf zum PrErkl-ZollkodexAnpG wird dieser Rechtsprechung des BFH jedoch eine Absage erteilt und es ist insoweit eine Ergänzung des § 1 Abs. 2a GrEStG geplant (siehe Deloitte Tax-News).

Betroffene Norm

§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Nr. 6, § 5 Abs. 1 und 3 GrEStG

Fundstelle

BFH, Urteil vom 25.09.2013, II R 2/12 
Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 07.12.2011, 7 K 3027/11 GE, DB0466129 

Weitere Fundstellen

BFH, Urteil vom 17.12.2014, II R 24/13
BFH, Urteil vom 24.04.2013, II R 17/10, BStBl II 2013, S. 833, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Beschluss vom 26.02.2003, II B 202/01, BStBl. 2003, S. 528
BFH, Beschluss vom 04.05.2011, II B 151/10, BFH/NV 2011, S. 1395