Sachverhalt
Die Klägerin errichtete in den Jahren 2003 und 2004 ein Wohn- und Geschäftshaus, das sie nach Fertigstellung (Ende 2004) teils steuerpflichtig, teils steuerfrei vermietete. Von den im Streitjahr angefallenen und den Gebäudeteilen nicht direkt zugerechneten Vorsteuern machte die Klägerin 54,07 % in ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2004 geltend. Diesen Prozentsatz ermittelte sie auf der Grundlage der im Jahr 2003 kalkulierten Umsätze aus der Vermietung von Wohnungen zu privaten Wohnzwecken und der Vermietung von Geschäftsräumen. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2003 seien die Vorsteuern ab dem 01.01.2004 nach einem Flächenmaßstab aufzuteilen. Bei einem Flächenanteil der steuerpflichtig vermieteten Geschäftsräume von 34,4 % führe dies zu einer Kürzung der geltend gemachten Vorsteuern.
Entscheidung
Nach nationalem Recht (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG) kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die nicht abziehbaren Teilbeträge kann der Unternehmer im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (sog. Umsatzschlüssel), ist nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, mit dem der Gesetzgeber auf die Anerkennung des Umsatzschlüssels als sachgerechten Aufteilungsmaßstab durch die Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 17.08.2001) reagierte, seit dem 01.01.2004 nur noch dann zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.
Nach Unionsrecht werden grundsätzlich die zum Vorsteuerabzug berechtigenden und die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze des gesamten Unternehmens ins Verhältnis gesetzt (Pro-rata-Satz). Der vorlegende Senat schließt daraus, dass das Unionsrecht den Umsatzschlüssel als Regel-Aufteilungsmaßstab vorgibt. Die Bestimmung des Pro-rata-Satzes nach dem Gesamtumsatz des Unternehmens hat pauschalen Charakter, da sie außer Betracht lässt, für welchen Bereich des Unternehmens die Eingangsleistungen bezogen wurden.
Die Bundesregierung hat die Einschränkung des Umsatzschlüssels durch § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ausdrücklich auf Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG gestützt (vgl. Regierungsentwurf eines StÄndG 2003, BTDrucks 15/1562 S. 51 "Zu Buchstabe d") und zur Begründung ausgeführt, die Anwendung des Umsatzschlüssels sei für die Mitgliedstaaten nicht verbindlich, da sie nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG davon abweichende Aufteilungsmaßstäbe festlegen könnten. Der Wortlaut der Ermächtigung zur Aufteilung von Vorsteuern nach der "Zuordnung" der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen lässt nicht erkennen, dass dem Gesetzgeber damit die Möglichkeit eröffnet wird, einen anderen Aufteilungsschlüssel als den Umsatzschlüssel vorzuschreiben. Im nationalen Recht ist zwar ebenso wie im Gemeinschaftsrecht anerkannt, dass der Unternehmer Gegenstände und Dienstleistungen dem unternehmerischen oder dem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen kann. Die Aufteilung von Vorsteuern kann aber schon deshalb nicht von einer derartigen Zuordnung abhängen, weil sowohl die steuerpflichtigen als auch die steuerfreien Umsätze zum unternehmerischen Bereich gehören und die Aufteilung von Vorsteuern gerade solche Umsätze betrifft, die nicht eindeutig zugeordnet werden können.
Nach dem in den Gesetzesmaterialien für die Richtlinie 77/388/EWG niedergelegten Zweck des Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 sollen die Ungleichmäßigkeiten der Besteuerung vermieden werden, die sich aus dem pauschalen Charakter der "allgemeinen" Pro-rata-Regel ergeben. Die Mitgliedstaaten können daher dem Steuerpflichtigen gestatten oder vorschreiben, "spezielle" Pro-rata-Sätze zu ermitteln und den Abzug entsprechend der tatsächlichen Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen zu den steuerpflichtigen Tätigkeiten vorzunehmen. Die Verwendung der Termini "allgemeiner" und "spezieller" Pro-rata-Satz könnte dahingehend verstanden werden, dass am Umsatzschlüssel als Aufteilungsmaßstab festzuhalten ist und die mit dem allgemeinen Pro-rata-Satz verbundenen "Ungleichmäßigkeiten der Besteuerung" dadurch vermieden werden sollen, dass anstelle des Unternehmens (Gesamtumsatz) eine gegenständliche Aufteilung anhand des Umsatzes eines konkreten Bezugsobjekts (Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände) vorgenommen wird.
Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG ("Jedoch können die Mitgliedstaaten...") erlaubt mehrere Einschränkungen des Grundsatzes von Unterabs. 2. Der Senat hält es für klärungsbedürftig, ob eine dieser Bestimmungen den nationalen Gesetzgeber dazu ermächtigt, die Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel dahingehend einzuschränken, dass dieser nur dann angewandt werden darf, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist (Subsidiarität des Umsatzschlüssels). Der Senat setzt das Verfahren aus und legt dem EuGH die Frage zur Vorabentscheidung vor.
Betroffene Norm
§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2003
Streitjahr 2004
Vorinstanz
Niedersächsisches Finanzgericht, Entscheidung vom 23.04.2009, 16 K 271/06, EFG 2009, S. 1790
Fundstelle
BFH, Beschluss vom 22.07.2010, V R 19/09, BStBl II 2010, S. 1090
Weitere Fundstellen
BFH, Urteil vom 17.08.2001, V R 1/01, BStBl II 2002, S. 833
