Sachverhalt
Die Klägerin ließ sich den Vorsteueranspruch aus Lieferungen und sonstigen Leistungen, die von ihr an eine GmbH & Co. KG erbracht wurden, teilweise abtreten. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH & Co. KG forderte das Finanzamt von der Klägerin die verrechneten Beträge in Höhe der Vorsteuern aus den noch offenen Rechnungen zurück. Diese seien im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung uneinbringlich geworden, was zu einer Vorsteuerberichtigung führe. Die Verrechnungen der von der GmbH & Co. KG abgetretenen Vorsteuern mit den eigenen Umsatzsteuerschulden der Klägerin seien rückgängig zu machen, da mit der Vorsteuerberichtigung der Rechtsgrund für die aufgrund der Abtretungsanzeigen vorgenommenen Verrechnungen entfallen sei. Die nach erfolglosem Einspruch eingelegte Klage beim Finanzgericht führte zum Erfolg. Lt. Finanzgericht sei die Rückforderung verrechneter Vorsteuerbeträge rechtswidrig. Ein Rückforderungsanspruch (§ 37 AO) setze voraus, dass der Rechtsgrund für die Zahlung entweder von vornherein fehle oder später entfallen sei. Diese Voraussetzung sei aber nicht in einer Vorsteuerberichtigung nach § 17 UStG erfüllt. Dagegen richtete sich die Revision des Finanzamtes.
Entscheidung
Der BFH sah die Revision als begründet an und verwies nach Aufhebung der Vorentscheidung den Rechtsstreit zurück an die Vorinstanz. Ist eine Steuervergütung (z.B. ein Anspruch aus einer Umsatzsteuer-Voranmeldung) ohne rechtlichen Grund gezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten Betrags (§ 37 AO). Nach ständiger Rechtsprechung richtet sich der Rückzahlungsanspruch – sofern und soweit er besteht – an die Abtretungsempfängerin (Klägerin), da die Steuervergütung an die Klägerin abgetreten und an sie ausgezahlt bzw. mit ihren Steuerschulden verrechnet worden ist. Die Regelung des § 17 UStG, wonach eine Korrektur der Bemessungsgrundlage für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen ist, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist, stellt nach Auffassung des BFH lediglich eine aus Gründen umsatzsteuerrechtlicher Systematik und Praktikabilität geschaffene verfahrensrechtliche Sonderregelung dar. Die Wirkung dieser Norm beschränkt sich auf die Bestimmung des Korrekturzeitraums im Steuerrechtsverhältnis zwischen Steuerpflichtigem und Fiskus. Im Rahmen des Schuldverhältnisses zwischen Zessionar (Klägerin) und Fiskus, das durch die Leistung auf einen abgetretenen Umsatzsteuervergütungsanspruch begründet worden ist, spielen die Besonderheiten des materiellen Umsatzsteuerrechts keine Rolle. Daher entsteht ein Rückzahlungsanspruch gegen den Zessionar, wenn und soweit der Vergütungsanspruch auf einem gemäß § 17 UStG berichtigten Vorsteuerabzug beruht.
Das Finanzamt muss den Nachweis führen, dass der abgetretene Vergütungsanspruch in Höhe des dem Zessionar ausgezahlten Betrags ausschließlich auf berichtigten Vorsteuern beruht. Verbleibt nach Abzug der berichtigten Vorsteuer noch ein negativer Umsatzsteuerbetrag in dem jeweiligen Voranmeldungszeitraum, ist in Höhe dieses Restbetrags die Rückforderung nach § 37 Abs. 2 Satz 2 AO nicht gerechtfertigt.
Da das Finanzgericht weder Feststellungen dazu getroffen hat, aufgrund welcher Positionen und in welcher Höhe im Einzelnen sich die Steuervergütungen der KG ergeben haben noch auf welchen Besteuerungsgrundlagen der Berichtigungsbescheid beruhte, hat der BFH das Verfahren zur weiteren Sachverhaltsaufklärung zurückverwiesen.
Stellungnahme
Auch der BFH spricht nicht immer eine Sprache.
Das Urteil bestätigt einerseits zwar die bisherige Rechtsprechung des VII. BFH-Senats, steht andererseits jedoch im Widerspruch zur Auffassung des V. Senats („Umsatzsteuersenat“).
Hat der Leistungsempfänger (Zedent) einen Vergütungsanspruch an den leistenden Unternehmer (Zessionär) abgetreten und hat das Finanzamt den Anspruch an den Zessionär ausgezahlt, so existieren zwischen den Senaten des BFH unterschiedliche Auffassungen darüber, ob der Zessionar die ausbezahlten Beträge dem Finanzamt gemäß § 37 Abs. 2 S. 1 AO zurückzahlen muss, wenn für den ursprünglichen Umsatz eine Berichtigung nach § 17 UStG erfolgt.
Der Anspruch des Finanzamts auf Rückzahlung der Vorsteuervergütung gemäß § 37 Abs. 2 S. 1 bis 2 UStG besteht dann,
- wenn für die Steuervergütung kein Rechtsgrund bestand oder
- der Rechtsgrund für die Zahlung später weggefallen ist.
Die Unterschiede in den Auffassungen der Senate entzünden sich an der Frage, welche Auswirkung eine spätere Umsatzsteuer-/Vorsteuerberichtigung nach § 17 UStG (z.B. weil der Leistungsempfänger das Entgelt nicht mehr bezahlen kann) auf die ursprüngliche Steuervergütung hat. Nach Ansicht des VII. Senats entfällt durch die (spätere) Vorsteuerberichtigung nach § 17 UStG wegen Uneinbringlichkeit der Forderung rückwirkend der Rechtsgrund für die (ursprüngliche) Auszahlung des Steuerüberschusses an den Zessionär. Der V. Senat (Beschluss vom 13.07.2006, V B 70/06) vertritt hier eine andere Auffassung.
Nach Ansicht des Umsatzsteuersenats führt die Vorschrift des § 17 UStG nicht zu einer rückwirkenden Korrektur der ursprünglichen Steuerfestsetzung, sondern führt - unabhängig von der Bestandskraft der ursprünglichen Steuerfestsetzung - zur Vorsteuerberichtigung im Besteuerungszeitraum, in dem sich die Bemessungsgrundlage nachträglich geändert hat. Eine ex tunc Korrektur kommt seiner Ansicht nach nicht in Betracht. Denn § 17 UStG regelt einen eigenständigen materiell-rechtlichen Berichtigungstatbestand gegenüber den Änderungsvorschriften der AO.
Im Ergebnis stellt die Rechtsprechung des VII. Senats eine Art „rückwirkende Ausfallhaftung“ dar, weil sich das Finanzamt in („Vorsteuer-„) Abtretungsfällen stets an den Zessionär halten kann und somit im Ergebnis durch diesen Rückgriff in Abtretungsfällen besser gestellt ist, als es stünde, wenn keine Abtretung erfolgt wäre (denn dann müsste sich das Finanzamt im Hinblick auf die Rückzahlung der Vorsteuer verfahrensrechtlich ausschließlich an den insolventen Leistungsempfänger halten).
Hinweis zur Klarstellung:
Abtretbar sind grundsätzlich Erstattungs- und Vergütungsansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 46 Abs. 1 AO). Ein derartiger Steuervergütungsanspruch im Sinne der AO ist jedoch nur der Überschuss der Vorsteuer über die Umsatzsteuer im Rahmen eine Voranmeldung (vgl. LfSt Bayern vom 13.12.2005, S 0166 – 2 St 41 N). Die Vorsteuer aus einer einzelnen Rechnung ist kein selbständiger, abtretbarer Anspruch. Gesetzlich unzulässig ist zudem grundsätzlich der geschäftsmäßige Erwerb von Erstattungs- und Vergütungsansprüchen zum Zwecke der Einziehung oder sonstigen Verwertung auf eigene Rechnung.
Handlungsempfehlung
Da „Erwerber“ von abgetretenen Vorsteuervergütungsansprüchen in derartigen Fallkonstellationen, d.h. wenn der zu Grunde liegende Umsatz rückgängig gemacht wurde oder das Entgelt uneinbringlich ist, damit rechnen müssen, die Vorsteuer wieder zurückzubezahlen, ist es opportun, sich in anderer Weise abzusichern.
Eine Überlegung wäre, statt der Abtretung des Vorsteueranspruchs an den leistenden Unternehmer das Finanzamt lediglich anzuweisen, die Steuervergütung an diesen mit befreiender Wirkung zu bezahlen. Auch ohne eine formelle Abtretung nach § 46 AO ist eine Auszahlung von Erstattungs- oder Vergütungsansprüchen an Dritte möglich, wenn der Erstattungsberechtigte eine entsprechende Zahlungsanweisung erteilt (AEAO zu § 80 Nr. 2). Das Finanzamt wird dadurch ermächtigt, an den Leistenden für Rechnung des Erstattungsberechtigten zu zahlen. Eine besondere Form ist hierfür nicht vorgeschrieben (möglich wäre unseres Erachtens z.B. in der Umsatzsteuervoranmeldung in Box 22 eine Nummer 1 einzutragen und dem Finanzamt ein ergänzendes Schreiben zu übermitteln, in dem darum gebeten wird, den Vorsteuerüberschuss auf ein Konto eines anderen zu überweisen).
Nachteil einer Zahlungsanweisung ist, dass das Finanzamt nicht verpflichtet ist, dieser Anweisung zu folgen, d.h. anders als im Falle der Abtretung (wo der Abtretungsempfänger materiell-rechtlicher Inhaber der Forderung ist) steht es bei Zahlungsanweisungen im pflichtgemäßen Ermessen der Behörde, an einen Dritten zu bezahlen. Sofern jedoch das Finanzamt der Zahlungsanweisung zustimmt, erweist sich die Zahlungsanweisung im Hinblick auf eine etwaige Rückforderung der Vergütung seitens des Finanzamts gemäß § 37 Abs. 2 AO im Vergleich zur Abtretung regelmäßig als „günstiger“.
Ist eine Steuervergütung ohne rechtlichen Grund gezahlt worden, so hat von Gesetzes wegen derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist (das Finanzamt) gegenüber dem Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten Betrags (§ 37 Abs. 2 S. 1 AO).
Leistungsempfänger im Sinne dieser Vorschrift ist grundsätzlich der, der die Vergütung erhalten hat. In Abtretungsfällen ist Leistungsempfänger einer Steuervergütung (auch) der Abtretungsempfänger. Anders ist dies, wenn ein Dritter nicht Empfänger einer abgetretenen Forderung ist, sondern lediglich als Zahlstelle fungiert. Ein Dritter ist nach Ansicht des BFH als tatsächlicher Empfänger einer Zahlung dann nicht Leistungsempfänger im Sinne des § 37 Abs. 2 AO, wenn die Behörde unter anderem aufgrund einer Zahlungsanweisung des Vergütungsberechtigten an diesen Dritten zahlt. Denn in einem derartigen Fall erbringt die Behörde ihre Leistung mit dem Willen, eine Forderung gegenüber dem tatsächlichen Rechtsinhaber zu erfüllen. Da der durch die Anweisung begünstigte Zahlungsempfänger den Zahlungsanspruch nicht aus eigenem Recht geltend machen kann und die Leistung mit dem Willen erbracht wird, eine Forderung gegenüber dem tatsächlichen Rechtsinhaber mit befreiender Wirkung zu erfüllen, ist nicht der Empfänger der Zahlung, sondern der nach materiellem Steuerrecht Vergütungsberechtigte als Leistungsempfänger im Sinne des § 37 Abs. 2 AO anzusehen (vgl. u.a. Beschluss des BFH vom 27.05.2005, III B 197/04).
Vorinstanz
Finanzgericht Köln, Urteil vom 29.11.2007, Az. 14 K 1722/06, EFG 2008, S. 587.
Fundstelle
BFH-Urteil vom 27.10.2009, Az. VII R 4/08, BStBl II 2010, S. 257.
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