Verwaltungsanweisung
Mit Schreiben vom 05.05.2010 hat das BMF sein erstes Schreiben hinsichtlich der Voraussetzungen der Steuerfreiheit von innergemeinschaftlichen Lieferungen vom 06.01.2009 inhaltlich in einigen Punkten „nachgebessert“.
Dies war nötig, da der BFH im Nachgang zu dem ersten Schreiben die Auffassung der Finanzverwaltung in einzelnen Punkten nicht geteilt und auch die Vereinbarkeit der Verwaltungsanweisung mit dem Gemeinschaftsrecht zum Teil angezweifelt hat.
Die Gliederung des „neuen“ BMF-Schreibens unterscheidet sich dabei nicht von der des ersten BMF-Schreibens. Auch inhaltlich wurden wesentliche Teile vollständig übernommen.
Wesentliche Änderungen/Anpassungen erfolgten lediglich im Hinblick auf den Belegnachweis in Beförderungs- und Versendungsfällen (§ 17a UStDV) sowie im Hinblick auf den Buchnachweis (§ 17c UStDV).
1. Belegnachweis im Beförderungsfall
§ 17a Abs. 2 UStDV bestimmt, dass der Belegnachweis im Beförderungsfall
- durch ein Rechnungsdoppel,
- durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt (insbesondere Lieferschein),
- durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten und
- in den Fällen der Beförderung durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Liefergegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern,
erbracht werden soll.
a. Handelsüblicher Beleg
In Bezug auf den handelsüblichen Beleg wurde eine Nichtbeanstandungsregel (Rz. 28) neu eingeführt. Danach ist es nicht zu beanstanden, dass der Bestimmungsort nicht den Angaben des Abnehmers entspricht, wenn es sich bei dem tatsächlichen Bestimmungsort um einen Ort im übrigen Gemeinschaftsgebiet handelt. Zweifel über das Gelangen des Gegenstands in das übrige Gemeinschaftsgebiet gehen jedoch zu Lasten des Steuerpflichtigen.
b. Empfangsbestätigung/Versicherung des Abnehmers
Sofern der Abnehmer eine Person mit dem Warentransport beauftragt („Abholfall“), muss sich aus der Empfangsbestätigung bzw. Versicherung nach § 17a Abs. 2 Nr. 3 und 4 UStDV ergeben, dass der Abnehmer den Beauftragten mit der Beförderung des Liefergegenstands im Rahmen der Lieferung an den Abnehmer beauftragt hat. Die Empfangsbestätigung bzw. die Versicherung muss nach Auffassung der Finanzverwaltung dabei einen Zusammenhang zu der Lieferung, auf die sie sich bezieht, erkennen lassen.
Die Berechtigung, den Gegenstand der Lieferung in den Fällen der Beförderung durch den Unternehmer oder den Abnehmer in Empfang nehmen zu dürfen bzw. beim liefernden Unternehmer abholen zu dürfen, ist durch geeignete Unterlagen (z.B. Auftragsschein mit Abholnummer, Abholschein, Lieferschein) nachzuweisen.
Es ist jedoch gemäß BMF nicht erforderlich, die Berechtigung für jeden einzelnen Liefergegenstand nachzuweisen. Bei Lieferungen, die mehrere Gegenstände umfassen, oder bei Rechnungen, in denen einem Abnehmer gegenüber über mehrere Lieferungen abgerechnet wird, ist es regelmäßig ausreichend, wenn sich die Berechtigung auf die jeweilige Lieferung bzw. auf die Sammelrechnung bezieht. Bei dauerhaften Liefervereinbarungen wird es nicht beanstandet, wenn die Nachweisunterlagen für den vereinbarten Leistungszeitraum vorliegen.
c. Grundsätzlich keine schriftliche Vollmacht
In Reaktion auf die aktuelle Rechtsprechung des BFH stellt das BMF klar, dass eine schriftliche Vollmacht zum Nachweis der Abholberechtigung - wie es noch im ersten Schreiben vom BMF gefordert wurde - nicht zu den Erfordernissen eines ordnungsgemäßen Belegnachweises zählt. Die Finanzverwaltung kann jedoch bei bestehenden Zweifeln stets die Vorlage einer Vollmacht sowie einen Nachweis der Legitimation des Ausstellers fordern.
2. Belegnachweis im Versendungsfall
Der Nachweis in Versendungsfällen beinhaltet nach § 17a UStDV
- das Rechnungsdoppel und
- einen Versendungsbeleg.
a. Elektronischen Auftragserteilung an einen Kurierdienst
Bei einer elektronischen Auftragserteilung an einen Kurierdienst wird von der Finanzverwaltung nun auch die Versandbestätigung einschließlich des Zustellnachweises als Versendungsbeleg anerkannt.
b. CMR-Frachtbrief
Das BMF hatte bereits in seinem Schreiben aus 2009 den CMR-Frachtbrief als Versendungsbeleg akzeptiert. Zwar erkennt das BMF den CMR-Frachtbrief nach wie vor nur dann uneingeschränkt als Versendungsbeleg an, wenn er ordnungsgemäß ausgefüllt ist und insbesondere der Warenempfang im Feld 24 bestätigt wird und der Lieferer zeitnah nach Aushändigung der Ware an den Leistungsempfänger eine Ausfertigung erhält. Allerdings ist eine fehlende Bestätigung in Feld 24 – in Anlehnung an die neuere BFH-Rechtsprechung – gemäß der neuen Auffassung des BMF kein Grund mehr für die generelle Ablehnung als Versendungsbeleg. Nur wenn ernstliche Zweifel an der grenzüberschreitenden Warenbewegung bestehen und die Empfangsbestätigung in Feld 24 fehlt, ist der Lieferer verpflichtet, den Nachweis der Warenbewegung durch andere geeignete Unterlagen zu erbringen.
Das BMF verlangt, dass bei ernstlichen Zweifeln an der tatsächlich grenzüberschreitenden Warenbewegung der erforderliche Nachweis der grenzüberschreitenden Warenbewegung durch andere geeignete Unterlagen zu erbringen ist.
3. Buchnachweis
Eine wichtige Änderung betrifft den Zeitraum der Buchnachweisführung. Für den Belegnachweis ist anerkannt, dass dieser bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG nachgeholt werden kann. In Anknüpfung an die neuere BFH-Rechtsprechung gilt dies nun grundsätzlich auch für den Buchnachweis. Zwar hat der Unternehmer den buchmäßigen Nachweis bis zu dem Zeitpunkt zu führen, zu dem er die USt-Voranmeldung für die innergemeinschaftliche Lieferung abzugeben hat, allerdings kann er fehlende oder fehlerhafte Aufzeichnungen eines rechtzeitig erbrachten Buchnachweises bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG ergänzen oder berichtigen.
Anmerkung
Durch die Rechtsprechung des BFH war eine Nachbesserung des Schreibens vom 06.01.2009 notwendig geworden. Ungeachtet der Tatsache, dass die Thematik der Steuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen eines der derzeitigen Hauptthemen der nationalen (Umsatzsteuer-) Rechtsprechung darstellt und zwischenzeitlich wieder etliche Verfahren beim BFH anhängig sind, hat das BMF in seinem zweiten Schreiben keinen „großen Wurf“ gemacht, sondern hat größtenteils nur die Aspekte geändert, die vom BFH bereits beanstandet wurden.
Insbesondere die (strengen) Ausführungen zum Vertrauensschutz wurden vom BMF unverändert in das zweite Schreiben übernommen. Angesichts der Fülle an Rechtsprechung und anhängiger Verfahren ist zu erwarten, dass dies nicht das letzte Schreiben der Finanzverwaltung zu der Thematik darstellt.
In diesem Zusammenhang sei auch auf das BMF-Schreiben vom 03.05.2010 hingewiesen, in dem das BMF den Ausfuhrnachweis im Rahmen des „neuen“ IT-ATLAS Verfahrens regelt.
Fundstelle
BMF-Schreiben vom 05.05.2010, IV D 3 - S 7141/08/10001
Ansprechpartner
Dr. Eduard Forster | München
Klaus Trejo | München
