Das Ziel der Verordnung (im Folgenden VO) ist die Sicherstellung einer einheitlichen Anwendung des EU-Mehrwertsteuersystems durch Klarstellung und Definition bestimmter (unklarer) Begriffe und Regelungen der Mehrwertsteuersystemrichtlinie, insbesondere in Bezug auf den Begriff des Steuerpflichtigen, die Erbringung von Dienstleistungen und den Ort der steuerbaren Umsätze.
Das BMF hat mit Schreiben vom 10.06.2011 auf die EU-Vorgaben reagiert und klarstellend den UStAE angepasst.
Der vorliegende Beitrag beschränkt sich auf eine erste Kurzübersicht über wesentliche Regelungen der VO. Weiterführende Informationen mit kommentierten Praxisbeispielen werden Gegenstand eines separaten Beitrags.
Definition bestimmter Dienstleistungen
Die VO klärt bestehende Abgrenzungs- und Zweifelsfragen insbesondere zu Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, elektronischen Dienstleistungen, der Vermietung von Beförderungsmitteln, der Einräumung von Eintrittsberechtigungen und zu Vermittlungsleistungen.
Bei der zum 01.01.2011 eingeführten Ortsvorschrift betreffend der Einräumung von Eintrittsberechtigungen zu Veranstaltungen auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sports, der Wissenschaft, des Unterrichts und der Unterhaltung (§ 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG) war unklar, welche Leistungen genau unter diese Vorschrift fallen.
Gemäß Art. 32 VO gehören hierzu Dienstleistungen, deren wesentliche Merkmale darin bestehen, gegen Eintrittskarte oder Vergütung, auch in Form eines Abonnements, einer Zeitkarte oder einer regelmäßigen Gebühr, das Recht auf Eintritt zu einer Veranstaltung zu gewähren. Unter die Einräumung einer Eintrittsberechtigung fällt mithin auch die Berechtigung zum Eintritt zu Konferenzen und Seminaren, sofern die Veranstaltung der Allgemeinheit zugänglich ist (keine Teilnahmebeschränkung). Nicht unter § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG fällt hingegen die Vermittlung von Eintrittskarten. Das BMF hat die EU-Vorgaben in Abschn. 3a. 6 Abs. 13 UStAE übernommen.
Anknüpfungspunkt für den Ort der sonstigen Leistung
Anknüpfungspunkt für den Ort einer sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 1 und Abs. 2 UStG ist entweder
- der Ort, an dem der leistende Unternehmer/der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt oder
- der Belegenheitsort der Betriebsstätte.
Ort, an dem der leistende Unternehmer/der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt
Ein Unternehmer betreibt sein Unternehmen grundsätzlich an dem Ort, an dem er den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Dies ist der Ort, an dem die Handlungen zur zentralen Verwaltung des Unternehmens vorgenommen werden. Indizien für die Bestimmung dieses Ortes sind hierbei der Ort an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung des Unternehmens getroffen werden, der Ort des satzungsmäßigen Sitzes sowie der Ort, an dem die Unternehmensleitung zusammenkommt. Im Zweifelsfall ist der Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung des Unternehmens getroffen werden, das vorrangige Kriterium. Eine Postanschrift allein kann keinen Rückschluss auf den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit geben.
Doppelter Betriebsstättenbegriff
Das deutsche Umsatzsteuerrecht verwendet – anders als die MwStSytRL und die VO – statt des Begriffs der festen Niederlassung den Begriff der Betriebsstätte, orientiert sich jedoch bei der Begriffsbestimmung an der bisherigen Rechtsprechung des EuGH zur festen Niederlassung. Die Finanzverwaltung (Abschn. 3a.1. Abs. 3 UStAE) differenziert im Rahmen der Begriffsbestimmung nicht zwischen Eingangsleistung und Ausgangsleistung.
Die VO unterscheidet hingegen zwischen einer festen Niederlassung/Betriebsstätte im Rahmen der Leistungserbringung (§ 3a Abs. 1 UStG) und einer festen Niederlassung/Betriebsstätte im Rahmen des Leistungsbezugs (§ 3a Abs. 2 UStG).
Im Rahmen der Leistungserbringung kommt eine feste Niederlassung/Betriebsstätte als Leistungsort dann in Betracht, wenn die Niederlassung einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweist, die es ihr von der personellen und technischen Ausstattung her erlaubt, Dienstleistungen zu erbringen.
Im Rahmen des Leistungsbezugs (§ 3a Abs. 2 UStG) kommt es hingegen (nur) darauf an, dass die Niederlassung eine Struktur aufweist, die es ihr erlaubt, Dienstleistungen, die für den eigenen Bedarf dieser Niederlassung erbracht werden, zu empfangen und dort zu verwenden.
b2b Grundregel - Empfängerortsprinzip
Das UStG unterscheidet zwischen Leistungen an Unternehmern und diesen gleichgestellten Steuerpflichtigen („b2b“) und Leistungen an Nichtunternehmern („b2c“).
Status des Dienstleistungsempfängers
Für die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen der leistende Unternehmer von der Unternehmereigenschaft seines Leistungsempfängers ausgehen kann, normiert die VO einen Kriterienkatalog nach Maßgabe der Ansässigkeit des Leistungsempfängers.
Leistungsempfänger ist in der EU ansässig
Sofern dem leistenden Unternehmer keine gegenteiligen Informationen vorliegen, kann er davon ausgehen, dass sein Leistungsempfänger den Status eines Unternehmers hat, wenn der Leistungsempfänger dem Leistenden seine USt-ID Nummer mitgeteilt hat und der leistende Unternehmer die USt-ID Nummer qualifiziert überprüft hat. Im Umkehrschluss ist davon ausgehen (soweit keine gegenteiligen Informationen vorliegen), dass der Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer im Sinne der Ortsvorschriften ist, wenn der Leistungsempfänger ihm nachweislich keine USt-ID Nummer mitgeteilt hat.
Hat der Leistungsempfänger noch keine USt-ID Nummer erhalten, aber dem leistenden Unternehmer mitgeteilt, dass er die Erteilung beantragt hat, gilt er dann als Unternehmer, wenn der leistende Unternehmer nachweislich feststellt, dass es sich bei dem Leistungsempfänger um einen Steuerpflichtigen oder eine nicht steuerpflichtige juristische Person handelt, die verpflichtet ist, sich für Mehrwertsteuerzwecke erfassen zu lassen, und mittels handelsüblicher Sicherheitsmaßnahmen (wie beispielsweise der Kontrolle der Angaben zur Person oder von Zahlungen) in zumutbarem Umfang die Richtigkeit der vom Leistungsempfänger gemachten Angaben überprüft.
Hinweis: Während die Finanzverwaltung in Absch. 3a.2. Abs. 10 UStAE an die "Verwendung" der USt-ID Nummer anknüpft (positives Tun des Leistungsempfängers, regelmäßig bei Vertragsabschluss), genügt nach der VO lediglich die "Mitteilung". Die Regelungen der VO genießen gegenüber abweichenden Regelungen des UStAE Vorrang.
Leistungsempfänger ist nicht in der EU ansässig
Bei Leistungsempfängern im Drittland ist von dessen Unternehmerstatus für Zwecke der Ortsvorschriften auszugehen, wenn der Leistungsempfänger eine von den zuständigen Steuerbehörden ausgestellte Unternehmerbescheinigung beibringt. Andernfalls kann der Nachweis auch durch eine Mehrwertsteuernummer oder eine ähnliche ihm von seinem Ansässigkeitsstaat zugeteilte und zur Identifizierung von Unternehmen verwendete Nummer oder anhand eines anderen qualifizierten Nachweises geführt werden.
Nur „privater Bezug“ einer Leistung schließt Empfängerortsprinzip aus
Sofern eine „b2b Grundregeldienstleistung“ an einen Unternehmer erbracht wird, verlangt das UStG (§ 3a Abs. 1 S. 1 UStG) für das Empfängerortsprinzip, dass die Leistung „für das Unternehmen“ bezogen wird. Art. 19 der VO bestimmt nun klarstellend, dass das Empfängerortprinzip nur dann nicht anwendbar ist (mithin nur dann keine Leistung „für das Unternehmen“ vorliegt), wenn die Dienstleistung ausschließlich zum privaten Gebrauch, einschließlich zum Gebrauch durch das Personal empfangen wird. Auch bei „gemischt genutzten Dienstleistungen“ (sowohl zum privaten Gebrauch als auch für unternehmerische Zwecke) gilt somit das Empfängerortsprinzip, sofern keine missbräuchlichen Praktiken vorliegen.
Vom einem „unternehmerischen Bezug“ der Leistung kann grundsätzlich immer dann ausgegangen werden, wenn der Leistungsempfänger dem Leistenden für den betreffenden Umsatz seine USt-ID Nummer mitgeteilt hat und eine qualifizierte Überprüfung der USt-ID Nummer erfolgt.
Prüfungspflichten
Für die Zuordnung der Leistung muss der leistende Unternehmer bestimmte Prüfpflichten (Art 22 VO, Abschn. 3a.2. Abs. 4 S. 4 und 5 UStAE) erfüllen. Praxisschwierigkeiten ergeben sich häufig bei der Frage der Zuordnung einer Leistung zu einem Stammhaus oder einer Betriebsstätte.
Die VO sowie der UStAE sehen hierbei vor, dass der leistende Unternehmer vorrangig anhand der Art der erbrachten Dienstleistung und ihrer Verwendung zu ermitteln hat, ob und an welche feste Niederlassung/Betriebsstätte die Leistung erbracht wird. Nur wenn eine Zuordnung der Leistung nach diesen Kriterien nicht möglich ist, hat der Leistende anhand anderer Kriterien (Vertrag, vereinbarte Bedingungen für die Leistungserbringung, verwendete USt-ID Nummer sowie Bezahlung der Leistung) festzustellen, ob die von ihm erbrachte Leistung tatsächlich für eine Betriebsstätte des Leitungsempfängers bestimmt ist. Kann der leistende Unternehmer anhand dieser Kriterien nicht bestimmen, ob die Leistung tatsächlich an eine Betriebsstätte des Leistungsempfängers erbracht wird, kann der Unternehmer davon ausgehen, dass der Leistungsort an dem Ort ist, von dem aus der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt.
Gemäß der Protokollerklärung zu Art 22 der VO ist Deutschland der Auffassung, dass die VO die Mitgliedstaaten nicht daran hindert, in Zweifelsfällen auf die USt-ID Nummer als maßgebliches Kriterium zur Bestimmung des Orts der Dienst¬leistung abzustellen. Abschn. 3a.2 Abs. 6 UStAE folgt dem und enthält eine solche Regelung. Ist die Zuordnung zu einer Betriebsstätte nach den oben genannten Grundsätzen zweifelhaft und verwendet der Leistungsempfänger eine ihm von einem anderen EU-Mitgliedstaat erteilte USt-ID Nummer, kann davon ausgegangen werden, dass die Leistung für die im EU-Mitgliedstaat der verwendeten USt-ID Nummer belegene Betriebsstätte bestimmt ist.
Leistungsbezug durch juristische Personen des öffentlichen und privaten Rechts
Gemäß § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG gilt das Empfängerortsprinzip auch für Leistungen an eine nichtunternehmerisch tätige juristische Person, der eine USt-ID Nummer erteilt worden ist. Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung galt diese Bestimmung jedoch nur für juristische Personen, die ausschließlich einer nichtunternehmerischen Tätigkeit nachgingen. Bei Leistungen z.B. an „gemischt tätige“ Holdinggesellschaften oder juristische Personen des öffentlichen Rechts, die sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch/hoheitlich tätig sind, fand § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG keine Anwendung, d.h. das Empfängerortsprinzip galt - nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG - grundsätzlich nur bei Bezug der Leistung für den unternehmerischen Bereich. Bei Leistungsbezug für den nichtunternehmerischen Bereich unterlag mithin die Leistung weder nach Satz 1 noch nach Satz 3 des § 3a UStG dem Empfängerortsprinzip.
Hierzu stellt die VO nun klar, dass das Empfängerortsprinzip auch für Leistungen an juristische Personen Anwendung findet, die sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch/hoheitlich tätig sind. Der „neue“ Abschn. 3a.2 Abs. 13 und Abs. 14 UStAE korrigiert die bisherige Verwaltungsauffassung insoweit. Ausgeschlossen sind nur die der Art nach unter § 3a Abs. 2 UStG fallenden sonstigen Leistungen, die für den privaten Bedarf des Personals erbracht werden.
Auch bei Leistungsbezügen juristischer Personen des öffentlichen Rechts, die hoheitlich und unternehmerisch tätig sind, kommt es für die Frage der Ortsbestimmung damit nicht darauf an, ob die Leistung für den unternehmerischen oder den hoheitlichen Bereich ausgeführt worden ist; bei den Gebietskörperschaften Bund und Länder ist stets davon auszugehen, dass sie sowohl hoheitlich als auch unternehmerisch tätig sind. Der Leistungsort bestimmt sich in diesen Fällen – unabhängig davon, ob die Leistung für den hoheitlichen oder den unternehmerischen Bereich bezogen wird – nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG. Ist einer juristischen Person des öffentlichen Rechts eine USt-ID Nummer erteilt worden, ist diese USt-ID Nummer auch dann zu verwenden, wenn die bezogene Leistung ausschließlich für den hoheitlichen Bereich oder sowohl für den unternehmerischen als auch für den hoheitlichen Bereich bestimmt ist.
Ansässigkeit – Beteiligung einer Betriebsstätte an einer Leistung
Im grenzüberschreitenden b2b Dienstleistungsverkehr ist Voraussetzung für die Umkehr der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger (§ 13b UStG, sog. „Reverse-Charge“), dass der leistende Unternehmer „im Ausland bzw. im EU-Ausland ansässig ist“. Unterhält ein ausländischer Unternehmer im Inland eine Betriebsstätte, hängt die Frage der „Ansässigkeit“ davon ab (§ 13b Abs. 7 Satz 2 UStG), ob der Umsatz von der Betriebsstätte ausgeführt wird.
Hinweis: Das EU-Recht (Art. 192a Buchst. b MwStSystRL) fordert - anders als das deutsche Recht - keine „Ausführung“ der Leistung, sondern lediglich eine „Beteiligung“ der festen Niederlassung/Betriebsstätte an der Leistungsausführung. Wann eine feste Niederlassung/Betriebsstätte an einer Leistung „beteiligt“ ist und mithin die Ansässigkeit des Unternehmers im Inland nach sich zieht, regelt Art 53 VO.
Eine Beteiligung der festen Niederlassung/Betriebsstätte an einer Leistung liegt nur dann vor, wenn der Unternehmer die technische und personelle Ausstattung der Niederlassung für Umsätze nutzt, die mit der Ausführung der Leistung vor oder während der Ausführung in diesem Mitgliedstaat notwendig verbunden sind. Die Einbindung in bloße unterstützende verwaltungstechnische Aufgaben wie z. B. Buchhaltung, Rechnungsstellung und Einziehung von Forderungen gilt jedoch nicht als Nutzung bei der Ausführung der Leistung. Verwendet der leistende Unternehmer die USt-ID Nummer der Niederlassung/Betriebsstätte, so gilt die widerlegbare Vermutung der Beteiligung der Niederlassung/Betriebsstätte an der Leistung. Die Finanzverwaltung hat Abschn. 13b.1 Abs. 28 UStAE den Vorgaben der VO angepasst.
Fundstellen
EU-Durchführungsverordnung vom 15.03.2011, Nr. 282/2011
BMF-Schreiben vom 10.06.2011, IV D 3 - S 7117/11/10001
