Sachverhalt
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine AG Schweizer Rechts mit statutarischem Sitz in der Schweiz, die in den Streitjahren 1999 bis 2001 ihre Geschäftsleitung in Deutschland hatte. Ihr alleiniger Aktionär war der in der Schweiz wohnhafte GH. GH gewährte der Klägerin Darlehen, der Darlehenszins sollte den wirtschaftlichen Gegebenheiten zum Beginn eines jeden Jahres angepasst und der Zins nachschüssig jeweils am 15.01. eines jeden Jahres ausgezahlt werden. Eine Auszahlung der Zinsbeträge erfolgte nicht, die Zinsen wurden in den Streitjahren dem Darlehenskonto von GH am Jahresende gutgeschrieben und wieder verzinst. Das Finanzamt (Revisionskläger) behandelte die Zinsen als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) und rechnete sie dem Gewinn der Klägerin gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999 außerbilanziell hinzu. Unabhängig davon seien die Darlehenszinsen ohnehin auch als Fremdkapitalvergütungen i.S. von § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. zu behandeln. Die Klage war überwiegend erfolgreich. Das FG verneinte das Vorliegen einer vGA und sah die an sich einschlägigen Vorschriften in § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 als unanwendbar an, weil sie gegen Art. 25 Abs. 3 DBA Schweiz verstießen.
Entscheidung
Die Revision ist unbegründet. Das FG hat in den gewährten Zinszahlungen zu Recht keine vGA gesehen und es hat auch zu Recht angenommen, dass § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. gegen das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot in Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992 verstößt und deshalb unanwendbar bleibt.
Die Klägerin war im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, da sich ihre Geschäftsleitung im Inland befand (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999). Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Das FG hat erschöpfend und beanstandungsfrei ausgeführt, dass keine vGA anzunehmen sei.
Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 n.F. (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999, § 7 GewStG 1999) stellen Vergütungen für Fremdkapital, das eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt gewesen ist, vGA dar, wenn eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart gewesen ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt. Die Hinzurechnung als vGA unterbleibt, wenn die Kapitalgesellschaft nachweisen kann, dass sie das Fremdkapital unter sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten hätte. Nach § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 n.F. unterbleibt eine Hinzurechnung zudem dann, wenn die Vergütung bei dem Anteilseigner im Inland im Rahmen einer Veranlagung erfasst worden ist. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass die Voraussetzungen dieser Regelungen erfüllt sind. Die Zinsen, die die Klägerin in den Streitjahren an GH gezahlt hat, waren dem Gewinn der Klägerin als vGA außerbilanziell hinzuzurechnen.
Das FG hat in der Umqualifizierung der Zinsen in vGA nach Maßgabe von § 8a KStG 1999 einen Verstoß gegen das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot des Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992 angenommen. Dem ist beizupflichten. Die Unternehmen eines Vertragsstaats, deren Kapital ganz oder teilweise, unmittelbar oder mittelbar, einer in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Person oder mehreren solchen Personen gehört oder ihrer Kontrolle unterliegt, dürfen nach Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992 in dem erstgenannten Vertragsstaat weder einer Besteuerung noch einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender sind als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen andere ähnliche Unternehmen des erstgenannten Staats unterworfen sind oder unterworfen werden können. Das ist unter den hier in Rede stehenden Gegebenheiten der Fall.
Die Klägerin kann als doppelansässige Gesellschaft, deren Mittelpunkt der tatsächlichen Geschäftsleitung sich in Deutschland befindet, den Diskriminierungsschutz des Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992 beanspruchen. Die Gesellschafterfremdfinanzierung unterscheidet im Ergebnis danach, ob es sich um eine im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft mit einem nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigten Anteilseigner bzw. mit einem im Inland veranlagten Anteilseigner handelt. Ist der Anteilseigner anrechnungsberechtigt, unterbleibt die Umqualifizierung und Hinzurechnung. Damit werden stets und insbesondere diejenigen Unternehmen eines Vertragsstaats, deren Kapital ganz oder teilweise, unmittelbar oder mittelbar einer in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Person oder mehreren solchen Personen gehört oder ihrer Kontrolle unterliegt, gegenüber entsprechenden Unternehmen mit im Inland ansässigen Anteilseignern steuerlich benachteiligt.
Dass die tatbestandlichen Unterscheidungsmerkmale der fehlenden Anrechnungsberechtigung zur Körperschaftsteuer (in § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F.) bzw. der fehlenden Veranlagung (in § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 n.F.) unmittelbar nicht auf die Ansässigkeit der Anteilseigner abstellen, tut insoweit nichts zur Sache. Vielmehr ist unbeschadet aller sonstigen Unterschiede zwischen den unionsrechtlichen Diskriminierungsverboten einerseits und den abkommensrechtlichen Diskriminierungsverboten andererseits jedenfalls in diesem Punkt vollumfänglich auf die insoweit parallele gemeinschaftsrechtliche Sicht zu verweisen (EuGH-Urteil vom 12.12.2002). Ausschlaggebend ist hier wie dort, dass sowohl von der fehlenden Nichtanrechnungsberechtigung als auch von der fehlenden Veranlagungsmöglichkeit vorrangig im anderen Vertragsstaat ansässige Anteilseigner betroffen sind und dadurch im Ergebnis eine diskriminierende Ungleichbehandlung von Kapitalgesellschaften mit in- und ausländischen Anteilseignern bewirkt wird. Damit ist die steuerliche Behandlung von Inlandsgesellschaften mit in der Schweiz ansässigen Anteilseignern i.S. von Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992 - und zwar unmittelbar und nicht lediglich mittelbar - anders oder belastender als die Besteuerung, denen "andere ähnliche Unternehmen" in Deutschland unterworfen sind oder unterworfen werden können. Der Umstand, dass § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. in bestimmten Situationen gleichermaßen auch für Gesellschaften mit inländischen Anteilseignern einschlägig werden kann, tritt dahinter zurück; Zielrichtung der genannten Vorschriften zur steuerlichen Beschränkung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei Kapitalgesellschaften ist nach Regelungssinn und -zweck in erster Linie und in der tatsächlichen Auswirkung die Erfassung grenzüberschreitender Sachverhalte der Gesellschafter-Fremdfinanzierung mit ausländischen Anteilseignern. Konsequenz dieser Ungleichbehandlung und des daraus abzuleitenden Verstoßes gegen Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992 ist die Nichtanwendung der diskriminierenden Steuerregelungen.
Betroffene Norm
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999, § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999, § 8a KStG 1999, Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992
Streitjahre 1999 bis 2001
Vorinstanz
Finanzgericht Köln, Urteil vom 22.10.2008, 13 K 1164/05, EFG 2009, S. 509
Fundstelle
BFH, Urteil vom 08.09.2010, I R 6/09
Weitere Fundstellen
EuGH, Urteil vom 12.12.2002, C-324/00 "Lankhorst-Hohorst", Slg. 2002, I-11779
