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20.04.2017
Internationales Steuerrecht

FG Baden-Württemberg: Sperrwirkung des Art. 9 DBA OECD-MA

Bei einer Teilwertabschreibung auf ein an eine ausländische Tochtergesellschaft unbesichert begebenes Darlehen entfaltet Artikel 9 DBA-Schweiz eine Sperrwirkung gegenüber einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG (Bestätigung der BFH-Rechtsprechung; entgegen: BMF-Schreiben v. 30.03.2016). Die Revision wurde zugelassen.

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH, hielt die Hälfte des Aktienkapitals an der in der Schweiz ansässigen X SA. Zum 01.01.2002 gewährte die Klägerin der X SA ein Darlehen. Sicherheiten wurden keine vereinbart. Für das Geschäftsjahr 2002 wies die X SA einen Verlust aus, der zur bilanziellen Überschuldung der Gesellschaft führte. Per 30.04.2003 wurde der Betrieb der X SA eingestellt. Später im Jahr 2003 verkaufte die Klägerin ihre Aktien an der X SA für einen symbolischen Kaufpreis (von insgesamt 2 CHF) und verzichtete unwiderruflich auf die Rückzahlung des Darlehens zzgl. Zinsen.

Die Klägerin behandelte den Verzicht auf die Darlehensforderung aufwandswirksam. Das Finanzamt vertrat die Ansicht, dass der Aufwand aus der Ausbuchung der Darlehensforderung nach § 8 Abs. 3 KStG außerbilanziell dem Einkommen wieder hinzuzurechnen ist.

Entscheidung

Das Finanzamt habe zu Unrecht den Aufwand aus dem Forderungsverzicht außerbilanziell dem Einkommen der Klägerin hinzugerechnet.

Die Annahme einer verdeckten Einlage scheide aus, da die Forderung nicht werthaltig war. Die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG lägen auch nicht vor, da im Urteilsfall nicht die X SA der Klägerin, sondern umgekehrt die Klägerin (Gesellschafter) der X SA ein ungesichertes Darlehen gewährt hat (Downstream-Darlehen). Die außerbilanzielle Korrektur könne auch nicht auf § 8b Abs. 3 KStG gestützt werden (vgl. BFH v. 14.01.2009).

Eine Einkünftekorrektur nach § 1 AStG wegen der fehlenden Besicherung des Darlehens scheide bereits deshalb aus, weil Art. 9 des DBA-Schweiz insoweit eine Sperrwirkung entfalte (vgl. BFH v. 17.12.2014; entgegen: BMF-Schreiben v. 30.03.2016). In den Vergleichsmaßstab des Art. 9 DBA-Schweiz seien nur diejenigen Umstände einzubeziehen, die sich auf die Angemessenheit (Höhe) der zwischen verbundenen Unternehmen vereinbarten Preise auswirken. Eine Gewinnkorrektur, die sich auf den „Grund“ (Üblichkeit der Konditionen, Ernsthaftigkeit) des Vereinbarten erstrecke, sei den Vergleichsmaßstäben des Art. 9 DBA-Schweiz fremd. Auch die neuere Rechtsprechung des BVerfG zur Verfassungsmäßigkeit eines sog. Treaty Override (vgl. BVerfG v. 15.12.2015) würden der bisherigen BFH-Rechtsprechung zur Sperrwirkung des Art. 9 DBA OECD-MA nicht entgegenstehen, da § 1 AStG kein Treaty Override beinhalte.

Betroffene Normen

Art. 9 DBA-Schweiz, § 1 Abs. 1 AStG, § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, § 8b Abs. 3 KStG
Streitjahr 2003

Anmerkungen

Hintergrund:
Das BMF hat am 30.3.2016 einen sog. Nichtanwendungserlass gegen die BFH-Urteile vom 17.12.2014 und vom 24.06.2015 veröffentlicht. Während das BMF die Auffassung vertritt, dass der Aufwand aus der Teilwertberichtigung einer Darlehensforderung gegen ein ausländisches verbundenes Unternehmen nach § 1 AStG zu korrigieren ist, wenn die Darlehensgewährung in fremdunüblicher Weise ohne Vereinbarung einer Sicherheit erfolgte, lässt der BFH in den o.g. Urteilen ausdrücklich offen, ob § 1 AStG in diesen Fällen anwendbar ist. Im Gegensatz zum BFH, ist das BMF nicht der Auffassung, dass Art. 9 Abs. 1 OECD-MA gegenüber § 1 AStG eine Sperrwirkung entfaltet.
Die geplante gesetzliche Neuregelung, nach der sich die inhaltliche Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes im Sinne des Art. 9 OECD-MA ausschließlich nach den Regelungen des § 1 AStG richten soll (vgl. Deloitte Tax-News) wurde nicht umgesetzt.

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12.01.2017, Rev. eingelegt, BFH I R 4/17:
In Rn. 43 des oben dargestellten Urteils wird ausgeführt, dass das FG davon ausgeht, „dass der I. Senat des BFH auch in seiner heutigen Besetzung [d.h. nach Ausscheiden von Prof. Gosch] jedenfalls im Ergebnis an seiner bisherigen Rechtsauffassung festhalten wird“.
Trotz der gefestigten Rechtsprechung wurde die Revision zugelassen, da der Senat die Rechtsfrage wegen des ausführlich begründeten Nichtanwendungserlasses des BMF für klärungsbedürftig halten würde und - sofern die Auffassung des BMF zutreffend wäre - weitere streitige Fragen im Rahmen der Auslegung des § 1 AStG zu beantworten wären, die der BFH bisher ausdrücklich offen gelassen hätte.

FG Düsseldorf, Urteil vom 10.11.2015, BFH-anhängig: I R 73/16:
Seit Januar 2017 ist erneut ein Verfahren zur Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA gegenüber § 1 AStG beim BFH anhängig (vgl. I R 73/16). Auch das FG Düsseldorf hat die Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA hinsichtlich der Korrektur einer Teilwertabschreibung einer Forderung einer inländischen Muttergesellschaft gegenüber einer belgischen Tochtergesellschaft, weil die inländische Muttergesellschaft das Darlehen in fremdunüblicher Weise unbesichert begeben hat, bejaht.

§ 8b Abs. 3 S. 4 KStG (ab 2008)/ § 3c Abs. 2 S. 2 ff. EStG (ab 2015):
Ab dem Veranlagungszeitraum 2008 ist auch § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG, eine eigene Korrekturvorschrift u.a. für Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehensforderungen, zu beachten. Die Regelung des § 3c Abs. 2 S. 2 ff. EStG für privat gehaltene Geschäftsanteile gilt erstmals für nach dem 31.12.2014 beginnende Wirtschaftsjahre.

Fundstelle

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12.01.2017, 3 K 2647/15, Rev. eingelegt, BFH I R 5/17

Weitere Fundstellen

BFH, Urteil vom 14.01.2009, I R 52/08, BStBl. II 2009, S. 674
BFH, Urteil vom 17.12.2014, I R 23/13, BStBl. II 2016, 261
BFH, Urteil vom 24.06.2015, I R 29/14
BVerfG, Urteil vom 15.12.2015, 2 BvL 1/12, siehe Deloitte Tax-News
FG Düsseldorf, Urteil vom 10.11.2015, 6 K 2095/13 K, BFH-anhängig: I R 73/16
BMF-Schreiben vom 30.03.2016, BStBl. I 2016, S. 455, siehe Deloitte Tax-News

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