Sachverhalt
Die Beteiligten streiten darüber, ob bei der Besteuerung der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für das Streitjahr Verluste aus einer stillen Beteiligung steuermindernd zu berücksichtigen sind. Die Klägerin ist eine GmbH mit einem zum 30.06. endenden Wirtschaftsjahr. Sie gründete im Februar 2002 eine Aktiengesellschaft (X-AG) und beteiligte sich als stille Gesellschafterin am Unternehmen der X-AG. Sie sollte sowohl am Gewinn als auch am Verlust der X-AG teilnehmen. Die X-AG, die ebenfalls ein abweichendes Wirtschaftsjahr hatte, erzielte in ihrem zum 30.06.2002 endenden Wirtschaftsjahr einen Verlust, woraus für die Klägerin ein Verlustanteil resultierte. Im Folgejahr leistete die Klägerin weitere Einlagen, die sie wegen erneuter Verluste der X-AG auf Null abschrieb. Im Jahr 2004 hat sie ihren Anteil an der X-AG veräußert und auf ihre Rechte als stille Gesellschafterin verzichtet. Das Finanzamt erließ für das Streitjahr (2003) einen Körperschaftsteuerbescheid und einen Gewerbesteuermessbescheid, in denen es einen Verlust der Klägerin aus der stillen Beteiligung nicht berücksichtigte. Die gegen diese Bescheide gerichtete Klage hat das FG abgewiesen.
Entscheidung
Nach § 15 Abs. 4 Satz 6 und 7 EStG 2002 sind u.a. Verluste aus stillen Gesellschaften, bei denen der Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft und als Mitunternehmer anzusehen ist, unter den Voraussetzungen des § 10d EStG nur mit Gewinnen verrechenbar, die der Gesellschafter in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus derselben Innengesellschaft bezieht. Dasselbe gilt sinngemäß für Verluste, die eine nicht als Mitunternehmerin anzusehende Kapitalgesellschaft aus einer stillen Gesellschaft erzielt (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002). Die genannten Regelungen schließen in ihrem Anwendungsbereich einen sofortigen Verlustabzug aus. Ob sie im Streitfall einschlägig sind, ist indessen derzeit offen.
Es stellt sich die Frage, ob eine von der Klägerin vorzunehmende und bei der Besteuerung für das Streitjahr zu berücksichtigende "Teilwertabschreibung" zu einem im Streitjahr abziehbaren Verlust führen könnte oder ob der Verlustabzug an § 15 Abs. 4 Satz 6 und 7 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 scheitern müsste. Insoweit könnte u.a. zu berücksichtigen sein, dass nach Ansicht der Finanzverwaltung § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG - die Nachfolgeregelung zu dem im Streitfall maßgeblichen § 15 Abs. 4 Satz 6 und 7 EStG 2002 - nur den laufenden Verlust aus der Beteiligung, nicht aber den Verlust der Beteiligung selbst erfasst (BMF-Schreiben vom 19.11.2008). Das erstreckt sich nach der genannten Verwaltungsanweisung auf einen bei der Veräußerung der Beteiligung entstehenden Verlust, könnte aber ebenso für den Fall der Teilwertabschreibung gelten. Folgt man dem, so würde der Abzug eines im Streitjahr entstandenen "Abschreibungsverlustes" der Klägerin durch § 15 Abs. 4 Satz 6 und 7 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 nicht gehindert.
Sofern der BFH zu dem Ergebnis kommen sollte, dass der in Rede stehende Verlust der Klägerin von der gesetzlichen Abzugsbeschränkung erfasst wird, wird sich die Frage nach deren verfassungsrechtlicher Beurteilung stellen. Diese steht deshalb in Rede, weil sich die Abzugsbeschränkung erstens nur auf die Beteiligung von Kapitalgesellschaften und zweitens nur auf Beteiligungen im Rahmen einer Innengesellschaft erstreckt. Sowohl die stille Beteiligung einer natürlichen Person oder einer Personengesellschaft an dem Unternehmen einer Kapitalgesellschaft als auch von Kapitalgesellschaften eingegangene Außengesellschaften werden nicht einbezogen. Diese Differenzierung wird im Schrifttum als "systematisch nicht nachvollziehbar" und als gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verstoßend erachtet. Nach Ansicht des BFH sprechen gewichtige Gesichtspunkte dafür, dass diese Beurteilung richtig ist.
Sofern der BFH die im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG zu überprüfenden Unterscheidungen für verfassungsrechtlich unbedenklich hält, wird sich schließlich die Frage stellen, ob es mit den Regeln zum verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz vereinbar ist, dass § 15 Abs. 4 Satz 6 und 7 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 ohne Übergangsregelung in Kraft getreten sind und ob die Regelung deshalb für das Streitjahr gegen verfassungsrechtliche Grundsätze des Vertrauensschutzes verstößt. Die insoweit einschlägige Vorschrift besagt, dass das EStG 2002 erstmals für den Veranlagungszeitraum 2003 anzuwenden ist (§ 52 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002) und somit die Einschränkungen des Verlustabzugs für das Streitjahr gelten. Das könnte im Hinblick auf den Streitfall deshalb bedenklich sein, weil die in Rede stehende stille Beteiligung im Februar 2002 abgeschlossen worden ist und die Klägerin möglicherweise darauf vertrauen durfte, dass die seinerzeit bestehende Rechtslage zumindest im Folgejahr - also im Streitjahr - fortgelten würde. Die zwischenzeitliche Rechtsprechung des BVerfG zur Unterscheidung zwischen "echter" und "unechter" Rückwirkung (BVerfG-Beschlüsse vom 07.07.2010) hat nach Einschätzung des BFH keine abschließende Klärung der im Streitfall auftretenden Problematik gebracht.
Um das BMF in den Entscheidungsprozess einzubinden, wird dieses aufgefordert, dem Revisionsverfahren beizutreten und zu den genannten Fragen Stellung zu nehmen.
Betroffene Norm
§ 15 Abs. 4 Satz 6 und 7 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 i.d.F. des StVergAbG
Vorinstanz
Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 09.06.2008, 6 K 406/04, DStRE 2009, S. 404.
Fundstelle
BFH, Beschluss vom 20.10.2010, I R 62/08, BStBl II 2011, S. 272
Weitere Fundstellen
BMF, Schreiben vom 19.11.2008, IV C 6 - S 2119/07/10001, BStBl I 2008, S. 970
BVerfG, Beschlüsse vom 07.07.2010, 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, DStR 2010, S. 1727; 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, DStR 2010, S. 1733; 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, DStR 2010, S. 1736
