Sachverhalt
Die Klägerin, eine GmbH, wies in ihrer Bilanz zum 31.12.1998 Darlehen ihrer beiden Gesellschafter aus, für die eine Verzinsung nicht vereinbart war. Diese Darlehen waren - zum Teil in unveränderter Höhe - auch noch in der Bilanz zum 31.12.2002 enthalten. Für die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2001 wurde die Klägerin bestandskräftig veranlagt. Das Finanzamt zinste daraufhin für die Streitjahre 2002 bis 2004 die Darlehen ab. Die Berücksichtigung einer gewinnmindernden Rücklage in Höhe von neun Zehnteln des Abzinsungsbetrags lehnte es ab.
Mit ihrer Klage wandte sich die Klägerin gegen die Abzinsung der Darlehen mit der Begründung, § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997 sei auf Gesellschafterdarlehen nicht anwendbar. Hilfsweise beantragte sie, im Wege der Bilanzänderung neun Zehntel des Abzinsungsbetrags gemäß § 52 Abs. 16 Satz 8 EStG 1997 n.F. in eine Rücklage zu stellen. Das Finanzgericht gab der Klage hinsichtlich des Hilfsantrags zum Teil statt. Der Gewinn des Jahres 2002 im Wege der Bilanzänderung sei um Rücklagen in Höhe von sechs Zehnteln der zum 31.12.2002 zu erfassenden Abzinsungsbeträge zu mindern.
Entscheidung
Das FG hat zu Recht entschieden, dass für die sich aus der erstmaligen Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997 ergebenden Gewinne zu sechs Zehnteln eine den Gewinn mindernde Rücklage gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 52 Abs. 16 Satz 8 EStG 1997 n.F. gebildet werden kann.
Die Abzinsung von zinslosen Verbindlichkeiten ist erstmals für das erste nach dem 31.12.1998 endende Wirtschaftsjahr (Erstjahr) vorzunehmen (§ 6 Abs. 1 EStG 1997 i.V.m. § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG 1997). Dies gilt auch für Verbindlichkeiten, die bereits zum Ende eines vor dem 01.01.1999 endenden Wirtschaftsjahres angesetzt worden sind (§ 52 Abs. 16 Satz 7 EStG 1997). Für den Gewinn, der sich aus der erstmaligen Abzinsung ergibt, kann jeweils in Höhe von neun Zehnteln eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden neun Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Neuntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum). Die streitbefangenen Darlehen waren bereits zum Ende des vor dem 01.01.1999 endenden Wirtschaftsjahres in der Bilanz enthalten. Da sie zinslos gewährt wurden und § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997 auch auf Gesellschafterdarlehen anwendbar ist, selbst wenn diese eigenkapitalersetzend sind, waren die Darlehen mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Da die Darlehen bereits in der Bilanz der Klägerin zum 31.12.1998 enthalten waren, kann für die Abzinsungsbeträge gemäß § 52 Abs. 16 Satz 8 EStG 1997 n.F. eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden.
Dem steht nicht entgegen, dass die Darlehen erstmals im Streitjahr 2002 abgezinst wurden. Denn der Wortlaut des § 52 Abs. 16 Satz 8 EStG 1997 n.F. enthält keinerlei Einschränkungen dahingehend, dass das mit dieser Vorschrift eingeräumte Wahlrecht nur im ersten nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahr ausgeübt werden kann. Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus der Zusammenschau mit § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG 1997 n.F. Hieraus folgt nur, dass das Wahlrecht nicht für alle nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997 abzuzinsenden Verbindlichkeiten, sondern nur für solche gelten soll, die bereits vor Einführung der Neuregelung bestanden haben.
In Fällen, in denen die Abzinszung im Erstjahr unterblieben ist, kann für Gewinne, die sich aus der erstmaligen Abzinsung in einem dem Erstjahr nachfolgenden Wirtschaftsjahr ergeben, eine Rücklage gebildet werden. Dieses Ergebnis entspricht auch dem Ziel der Übergangsregelung. Sie bezweckt, die Härten zu mildern, die sich aus der erstmaligen Anwendung des Abzinsungsgebots ergeben können. Allerdings hat das FG zu Recht angenommen, dass sich die Höhe der Rücklage für jedes Jahr, das dem Erstjahr folgt, um ein Neuntel mindert. Dies folgt zum einen daraus, dass das Gesetz ersichtlich davon ausgeht, dass nach Ablauf von 10 Jahren die sich aus der Abzinsung von Altverbindlichkeiten ergebenden Härten von den Steuerpflichtigen hinzunehmen sind. Zum anderen ist die einschränkende Auslegung der Übergangsvorschrift deshalb geboten, weil die verspätete Befolgung des Abzinsungsgebots nicht zu einer Besserstellung des säumigen Steuerpflichtigen führen darf.
Betroffene Norm
§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002
§ 52 Abs. 16 EStG 1997
Streitjahre 2002 bis 2004
Vorinstanz
Finanzgericht Köln, Urteil vom 01.09.2009, 13 K 93/07 (13 K 94/07), EFG 2010, S. 318
Fundstelle
BFH, Urteil vom 25.08.2010, I R 102/09, BStBl II 2011, S. 169
