Sachverhalt
Die Klägerin ist eine Sparkasse. Kunden der Klägerin besaßen Inhaberschuldverschreibungen (IHS), die inländische Kreditinstitute als effektive Stücke ausgegeben hatten (sog. Tafelpapiere). Bei der Auszahlung von Zinsen auf diese Papiere war nach der Rechtslage ab 01.01.1993 grundsätzlich eine anrechenbare Kapitalertragsteuer (sog. Zinsabschlag) von der auszahlenden Stelle einzubehalten. "Auszahlende Stelle" ist danach dasjenige inländische Kreditinstitut, "das die Kapitalerträge gegen Aushändigung der Zinsscheine ... einem anderen als einem ausländischen Kreditinstitut auszahlt oder gutschreibt".
Im Zuge der Einführung des sog. Zinsabschlags waren Überlegungen angestellt worden, ob es für die Kunden möglich sei, die Zinsscheine unter Vermeidung des Zinsabschlags anonym einzulösen. Hierbei wurde darauf hingewiesen, dass es durch Einlösung bei ausländischen Kreditinstituten möglich sei, den ansonsten gebotenen Zinsabschlag von 35 % zu vermeiden. Zwischen der Klägerin und einer ausländischen Bank wurde daher eine Vereinbarung getroffen, dass diese Bank ihr vorgelegte Zinsscheine von IHS der Klägerin nicht über die Landeszentralbank oder eine andere sog. Clearingstelle, sondern unmittelbar über die Klägerin einlöste.
Das Finanzamt hat demgegenüber jedoch bei der Klägerin auch für diese Fälle für die Streitjahre 1993 bis 2002 Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschläge eingefordert. Es ging dabei in rechtlicher Hinsicht davon aus, dass die Klägerin durch planmäßiges und zielgerichtetes Handeln, ohne dass es dafür andere als steuervermeidende Gründe gegeben habe, den Ausnahmetatbestand der Einlösung der Zinsscheine über ein ausländisches Kreditinstitut herbeigeführt und die damit verbundene Steuerfreiheit der Zinsen und damit eine i.S. des § 42 AO rechtsmissbräuchliche Gestaltung erschlichen habe.
Entscheidung
Nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst. a EStG 1997/2002 unterliegen Zinsen aus Anleihen, über die - wie im Streitfall - Teilschuldverschreibungen ausgegeben worden sind, der Kapitalertragsteuer und dem Solidaritätszuschlag. Die Kapitalertragsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen. Dabei hat die die Kapitalerträge auszahlende Stelle den Steuerabzug vorzunehmen. Auszahlende Stelle ist für die in § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst. a EStG 1997/2002 bezeichneten Kapitalerträge das inländische Kreditinstitut. Ist kein inländisches Kreditinstitut die die Kapitalerträge auszahlende Stelle, wird der Schuldner der Kapitalerträge unter denselben Voraussetzungen wie ein inländisches Kreditinstitut zur auszahlenden Stelle. Die Zinsscheine, die im Streitfall eingelöst wurden, waren nicht von der Klägerin selbst verwahrt oder verwaltet worden. Daher konnte sich eine Steuerabzugspflicht der Klägerin nur dann ergeben, wenn sie "die Kapitalerträge gegen Aushändigung der Zinsscheine ... einem anderen als einem ausländischen Kreditinstitut" auszahlt oder gutschreibt.
Die Klägerin hat den Gegenwert der Zinsscheine ausländischen Kreditinstituten ausgezahlt bzw. gutgeschrieben. Die Vorlage von Zinsscheinen zu Auszahlungszwecken bei einem ausländischen Kreditinstitut hat damit eine Steuerabzugsverpflichtung nicht ausgelöst. Denn ein ausländisches Kreditinstitut ist grundsätzlich nicht auszahlende Stelle i.S. des § 44 Abs. 1 Satz 4 EStG 1997/2002 und die Einlösung der Zinsscheine durch das ausländische Kreditinstitut bei der Klägerin erfüllt daher den Ausnahmetatbestand. Der Gesetzgeber hat die Möglichkeit geschaffen, dass inländische und ausländische Erträge durch Einschaltung eines ausländischen Kreditinstituts auch im Tafelgeschäft zinsabschlagsfrei realisiert werden können. Auf dieser Grundlage sind die von Mitarbeitern der Klägerin erteilten Hinweise auf die Möglichkeit einer zinsabschlagsfreien Einlösung von Tafelpapieren im Ausland als Hinweise auf die bestehende Rechtslage anzusehen, die die Rechtsposition der Klägerin nicht berühren. Für die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 AO) bleibt damit im Grundsatz kein Raum. Soweit die ausländischen Kreditinstitute jedoch bei wertender Betrachtung als bloße "Auszahlstellen" eines inländischen Kreditinstituts als der eigentlichen "auszahlenden Stelle" aufgetreten sind, ist eine Abzugspflicht nicht ausgeschlossen. Eine solche „Auszahlstelle“ ist dann anzunehmen, wenn die beschriebene Funktion des Auszahlens letztlich "fremdgesteuert" aufgrund arbeitsteiliger Absprachen erfolgt und die anschließende Wertpapierabrechnung gegenüber den inländischen Kreditinstituten losgelöst von den üblichen Usancen direkt zwischen den beiden Instituten abgewickelt wird.
Eine solche Situation liegt im Streitfall vor. Die Klägerin hat mit zumindest einem ausländischen Kreditinstitut eine Vereinbarung dahingehend getroffen, ihr von diesem Kreditinstitut vorgelegte Zinsscheine nicht über die Landeszentralbank oder eine andere sog. Clearingstelle, sondern unmittelbar selbst einzulösen. Soweit eine solche Vereinbarung bestand, hat die Klägerin nur formal die Kapitalerträge dem ausländischen Kreditinstitut ausgezahlt bzw. gutgeschrieben. Die Funktion des ausländischen Kreditinstituts bestand damit ausschließlich darin, die Zinsscheine der inländischen Kunden der Klägerin in Empfang zu nehmen und in bar (DM-Devisen) auszugleichen sowie die Zinsscheine an die Klägerin weiterzuleiten. Das ausländische Kreditinstitut hatte damit lediglich die Funktion einer „Auszahlstelle“.
Die Klägerin ist daher insoweit ihrer Steuerabzugspflicht nicht nachgekommen. Die Vereinbarung mit dem ausländischen Kreditinstitut war gerade zu dem Zweck getroffen worden, eine unzweifelhaft bei inländischer Auszahlung bestehende Kapitalertragsteuerpflicht zu vermeiden. Angesichts der im Auszahlungszeitpunkt bestehenden Ungewissheiten wäre es allein pflichtgerecht gewesen, wenn die Klägerin zur Vermeidung von Haftungsfolgen ihrer Pflicht zur Deklaration der Auszahlungen (evtl. verbunden mit dem Hinweis auf eine abweichende Rechtsmeinung, die im Rechtsbehelfsverfahren durchzusetzen ist) ordnungsgemäß nachgekommen wäre. Da die Klägerin darauf verzichtet hat, ist ihr die Pflichtverletzung anzulasten.
Vorinstanz
FG Baden-Württemberg, Urtreil vom 17.07.2008, Az. 3 K 143/05, EFG 2008, S. 1965; Zusammenfassung in den Deloitte Tax-News.
Fundstelle
BFH-Urteil vom 17.02.2010, Az. I R 85/08.
