BFH: Kein Übergang von Verlustabzügen bei Verschmelzung einer Holdinggesellschaft auf ihre einzige Tochtergesellschaft

Sachverhalt

Die Anteile an der Klägerin (T-GmbH) wurden bis 1997 von der M-GmbH gehalten. Die M-GmbH war eine Holdinggesellschaft, deren Zweck das Halten der Beteiligung an der T-GmbH war. Ihr alleiniger Gesellschafter war M. Ende 1997 wurde die M-GmbH auf die T-GmbH verschmolzen (Abwärtsverschmelzung). Strittig war, ob im Rahmen der Verschmelzung ein verbleibender Verlustabzug und ein vortragsfähiger Gewerbeverlust der M-GmbH auf die T-GmbH übergegangen sind.

Entscheidung

Bei einer Verschmelzung kann ein verbleibender Verlustabzug der übertragenden Körperschaft i.S.d. § 10d Abs. 3 S. 2 EStG nach § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 (UmwStG 1995 n.F./vor SEStEG) auf die übernehmende Körperschaft übergehen. Voraussetzung hierfür ist, dass der Betrieb, der den Verlust verursacht hat, in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird. Vor diesem Hintergrund hängt der Eintritt der T-GmbH in den verbleibenden Verlustabzug der M-GmbH davon ab, ob der Betrieb der M-GmbH im Anschluss an deren Verschmelzung auf die T-GmbH i.S.d. § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG 1995 n.F. "fortgeführt" worden ist. Dies war im Streitfall nicht gegeben, da die T-GmbH ein Produktionsunternehmen betrieben und nicht als externes Unternehmen auf die Geschäftstätigkeit einer Beteiligungsgesellschaft eingewirkt hat. Der somit bestehende strukturelle Unterschied der verschiedenen betrieblichen Tätigkeiten schließt es somit aus, die der Verschmelzung nachfolgende Tätigkeit der T-GmbH als "Fortführung" des ehemaligen Betriebs der M-GmbH anzusehen. 

Es kann hierbei offenbleiben, ob die Übernahme der unmittelbaren Gesellschafterstellung durch M als "Fortführung des Betriebs" der M-GmbH anzusehen ist. Denn der Übergang des Verlustabzugs nach § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG setzt voraus, dass der Verlustbetrieb zu irgendeinem Zeitpunkt auf das aufnehmende Unternehmen übergegangen ist. Bei einer "Abwärtsverschmelzung" erwirbt der bisherige Gesellschafter der Muttergesellschaft jedoch die Anteile an der Tochtergesellschaft unmittelbar und ohne Durchgangserwerb seitens der Tochtergesellschaft. Daher läge, selbst wenn M den Betrieb der M-GmbH nach der Verschmelzung fortgesetzt hätte, kein zwischenzeitlicher Übergang dieses Betriebs auf die T-GmbH vor. Ein Übergang des Verlustabzugs auf die T-GmbH ist daher auch deshalb ausgeschlossen. Schließlich kann der Verlustabzug der M-GmbH auch nicht deshalb bei der T-GmbH berücksichtigt werden, weil die Verschmelzung als wirtschaftlich vernünftig einzuschätzen war und damit die vom Gesetzgeber mit § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG 1995 n.F. verfolgte Zwecksetzung der Verhinderung eines missbräuchlichen "Verlusthandels" nicht greift. Sind die Tatbestandsmerkmale des § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG 1995 n.F. nicht erfüllt, geht ein bei der übertragenden Gesellschaft entstandener Verlustabzug unabhängig vom wirtschaftlichen Hintergrund der Verschmelzung nicht auf die Übernehmerin über. 

Strittig ist des Weiteren, wie die vortragsfähigen Gewerbeverluste der M-GmbH zu behandeln sind. Nach § 19 Abs. 2 UmwStG 1995 a.F. (§ 19 Abs. 2 S. 2 UmwStG ist nicht wie § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997, sondern erst durch das StEntlG 1999 geändert worden) ging bei einer Verschmelzung der gewerbesteuerliche Verlustabzug der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft über. Voraussetzung hierfür war, dass die übertragende Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb noch nicht eingestellt hatte. Der Senat ging davon aus, dass die M-GmbH ihre Tätigkeit bis zur Registereintragung des Vermögensübergangs fortgesetzt hat. Ein Übergang des vortragsfähigen Gewerbeverlustes war somit im Streitfall grundsätzlich möglich. Das Finanzgericht hatte jedoch nicht ermittelt, ob bei der M-GmbH ein vortragsfähiger Gewerbeverlust gesondert festgestellt worden ist. Dies ist im Streitfall von Bedeutung, weil die Feststellung eines auf die Übernehmerin übergegangenen Verlustes an die Verlustfeststellung bei der übertragenden Gesellschaft anknüpfen muss (gl. A. BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268). Die Sache ist daher an das Finanzgericht zurückverwiesen worden.

Vorinstanz

Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 10.12.2008, 12 K 7465/01 B, EFG 2009, S. 619 (siehe hierzu ausführlicher Deloitte Tax-News).

Fundstelle

BFH, Urteil vom 28.10.2009, I R 4/09, BStBl II 2011, S. 315