Sachverhalt
Streitig ist, in welcher Höhe der Restbuchwert eines Patents im Betriebsvermögen eines freiberuflich tätigen Erfinders bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung des Patents im Rahmen der Betriebsaufgabe zu berücksichtigen ist. Der Kläger (Erfinder) überließ die Nutzung eines Patents ab 1987 der X-GmbH, deren Gesellschafter er war. Zum 01.01.1998 verkaufte der Kläger das Patent und gab damit zugleich seine Erfindertätigkeit auf. Einlage, Einlagewert und Restnutzungsdauer des Patents waren Gegenstand einer tatsächlichen Verständigung, die erst in 2002 zustande kam. In der Zwischenzeit hatte es der Kläger versäumt, AfA auf den Einlagewert vorzunehmen.
Ausgehend von dieser Verständigung ermittelte das Finanzamt den Veräußerungs-/Aufgabegewinn aus der freiberuflichen Tätigkeit. Hierbei berücksichtigte es einen Restbuchwert des Patents zum Veräußerungszeitpunkt (1998), den es ausgehend von dem Einlagewert ermittelt hatte abzüglich der rechnerisch auf die Jahre 1987 bis 1997 entfallenden AfA auf das Patent. Das Finanzgericht gab der Klage statt und berücksichtigte den vollen Einlagewert zum Teil als AfA in einem verfahrensrechtlich noch offenen Veranlagungszeitraum (1997), zum anderen Teil gewinnmindernd bei der Ermittlung des Aufgabegewinns bei der Veräußerung des Patents. Die Revision des Finanzamts hatte Erfolg.
Entscheidung
Zu Unrecht hat das FG bei der Ermittlung des Aufgabegewinns die Summe der jährlichen AfA-Beträge auf das Patent für die Jahre 1987 bis 1996 vom Restbuchwert abgezogen und damit gewinnmindernd berücksichtigt.
AfA auf Wirtschaftsgüter - auch auf solche des Betriebsvermögens -, deren Vornahme pflichtwidrig unterlassen wurde, kann nach bisheriger ständiger Rechtsprechung grundsätzlich in späteren Steuerabschnitten nachgeholt werden, wenn eine Berücksichtigung in dem nach dem Gesetz zutreffenden Steuerabschnitt (Veranlagungszeitraum) verfahrensrechtlich nicht mehr möglich ist. Die Nachholung von AfA wird auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (Überschusseinkünften) für zulässig erachtet. Etwas anderes gilt nach Rechtsprechung, Verwaltungsauffassung und ganz überwiegender Meinung in der Literatur, wenn es um die AfA auf Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens geht, die in der Bilanz nicht aktiviert waren und die erst zu einem späteren Zeitpunkt als dem der Anschaffung, Herstellung oder Einlage in das Betriebsvermögen erstmals in die Bilanz eingebucht werden. In diesem Fall der fehlerberichtigenden Einbuchung bestimmt sich der Bilanzansatz nach dem Wert, mit dem das bisher zu Unrecht nicht bilanzierte Wirtschaftsgut bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde. Dies erfordert für die Ermittlung des Einbuchungswertes eine "Schattenrechnung", bei der die bisher unberücksichtigt gebliebenen AfA-Beträge von den Anschaffungskosten abgesetzt werden.
Wegen des Prinzips der Gesamtgewinngleichheit, wonach die Art der Gewinnermittlung zwar zu unterschiedlichen Periodengewinnen führen kann, die Identität des Totalgewinns von Beginn bis Ende des Betriebes aber gewahrt bleiben muss, ist auch bei Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG die AfA in demselben Umfange vorzunehmen wie bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Das hat auch zur Konsequenz, dass eine Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage bei verspäteter Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen bei beiden Gewinnermittlungsarten gleich ausfallen muss.
Das Patent des Klägers ist erst infolge der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten als Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens erfasst worden. Wegen der Bestandskraft der Steuerfestsetzungen für die Veranlagungszeiträume bis einschließlich 1996 konnte die abschnittsbezogene AfA nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG für jene Jahre nicht mehr vorgenommen werden. Die nachholende steuerliche Berücksichtigung der auf jene Jahre entfallenden AfA-Beträge im Rahmen der Wertermittlung des Betriebsvermögens nach § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG kommt nicht mehr in Betracht.
Betroffene Norm
§ 2 Abs. 7 i.V.m. § 7 Abs.1 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG
Streitjahr 1998
Vorinstanz
Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 20.12.2007, 11 K 679/05 E; siehe Zusammenfassung in den Deloitte Tax-News
Fundstelle
BFH, Urteil vom 22.06.2010, VIII R 3/08, BStBl II 2010, S. 1035
