Sachverhalt
Die Klägerin (A-KG) ist durch formwechselnde Umwandlung aus der A-GmbH hervorgegangen. Am Stammkapital der A-GmbH waren X, Y und Z beteiligt. Die Umwandlung wurde in 1999 beschlossen. Dem Beschluss zur Umwandlung lag die zum 30.11.1998 erstellte Übertragungsbilanz der A-GmbH gem. § 14 UmwStG 1999 zugrunde. Zugleich wurden sowohl die (Pflicht-)Einlagen als auch die Haftsummen der Kommanditisten (X, Y, Z) festgelegt. Das Finanzamt erkannte den im Zeitraum vom 01. – 31.12.1998 (Rumpfwirtschaftsjahr 1998) erzielten Verlust der KG an und stellte zunächst gegenüber den Kommanditisten ausgleichsfähige Verlustanteile fest. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat das Finanzamt jedoch die Auffassung, dass von dem im Gesamthandsvermögen angefallenen Verlust nur der dem umgewandelten Kapital der GmbH entsprechende Einlagebetrag der Kommanditisten ausgleichsfähig sei. Im Übrigen unterlägen die Verlustanteile - mangels Eintragung der erhöhten Haftsummen am Bilanzstichtag (31.12.1998) - dem Ausgleichs- und Abzugsverbot des § 15a EStG.
Entscheidung
Die nach § 15a EStG gebotene Prüfung, ob für den Kommanditisten ausgleichsfähige oder nur mit künftigen Gewinnen aus seiner Beteiligung verrechenbare Verluste festzustellen sind, unterliegt dem Stichtagsprinzip. Hiernach ist nicht nur die Höhe des Kapitalkontos im Rahmen des Grundtatbestands des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, sondern auch die für den sog. erweiterten Verlustausgleich maßgebliche Haftsumme des Kommanditisten nach den tatsächlichen und rechtlichen Verhältnissen am jeweiligen Bilanzstichtag zu bestimmen. Die für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr festgestellten verrechenbaren Verluste können deshalb weder aufgrund von Einlagen, die nach dem Bilanzstichtag geleistet werden, noch aufgrund von nach diesem Zeitpunkt im Handelsregister verzeichneten Haftsummeneinträgen in ausgleichsfähige Verluste umqualifiziert werden. Die im Streitfall zu beachtende steuerrechtliche Rückwirkung des in 1999 eingetragenen Formwechsels wirkt jedoch nach § 2 i.V.m. § 14 Satz 3 UmwStG 1999 auch auf die Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 15a EStG zum 31.12.1998 ein.
Hiernach wird für den Fall, dass mit der Umwandlung ein Rechtsträgerwechsel verbunden ist - also beispielsweise bei Verschmelzung einer GmbH auf eine Personengesellschaft -, insoweit an das Handelsrecht angeknüpft, als einerseits das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers (im Streitfall: GmbH) zwar erst mit der Eintragung der KG auf diese übergeht. Andererseits ist aber der Handelsregisteranmeldung am Sitz der GmbH eine Schlussbilanz beizufügen, die auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag zu erstellen ist (§ 17 Abs. 2 UmwG 1995/1999). Dieser Stichtag und damit auch der nach § 2 UmwStG 1995/1999 maßgebliche steuerliche Übertragungsstichtag geht (zumeist) dem Verschmelzungsstichtag unmittelbar voran, ab dem die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten. Mit dem UmwStG 1995/1999 wurde für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, der gleichfalls erst mit der Handelsregistereintragung wirksam wird, in § 14 UmwStG 1995/1999 (heute: § 9 UmwStG n.F.) angeordnet, dass die Kapitalgesellschaft für steuerliche Zwecke auf den Zeitpunkt, in dem der Formwechsel wirksam wird, eine Übertragungsbilanz, die Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz aufzustellen hat (Satz 2). Diese Bilanzen können auch auf einen Umwandlungsstichtag erstellt werden, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in das Handelsregister liegt (Satz 3).
Im Streitfall ist von einer rückwirkenden formwechselnden Umwandlung der A-GmbH und damit davon auszugehen, dass deren Vermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (hier: 30.11.1998) steuerrechtlich als auf die A-KG übertragen zu behandeln ist. Folge hiervon ist zum einen, dass - bezogen auf das Wirtschaftsjahr 1998 - für die (fingierte) Personengesellschaft ein (steuerrechtlicher) Betriebsvermögensvergleich durchzuführen ist, dessen Ergebnis (hier: Verlust) den Gesellschaftern der (zum Ablauf des Rumpfwirtschaftsjahres 1998 noch bestehenden) GmbH als originäre mitunternehmerische Einkünfte zuzurechnen ist. Zum anderen ist mit der Anweisung (Fiktion) des § 2 Abs. 1, 2 i.V.m. § 14 Satz 3 UmwStG 1995/1999, der Besteuerung im Rückwirkungszeitraum einen gedachten Sachverhalt zugrunde zu legen - verbunden, dass auch die Haftungsverfassung der A-KG, die zivilrechtlich gleichfalls erst im Zeitpunkt der Handelsregistereintragung des Formwechsels wirksam wird, auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen ist.
Diese Auslegung des § 2 UmwStG 1995/1999 ist nicht nur für die Anwendbarkeit des § 15a EStG „dem Grunde nach“ zu beachten. Sie ist vielmehr auch dann zu beachten, wenn - wie im Streitfall - eine GmbH in eine KG umgewandelt wird und deshalb die im Rückwirkungszeitraum angefallenen Verlustanteile der Kommanditisten nur nach Maßgabe der Tatbestandsvoraussetzungen des § 15a EStG als ausgleichs- und abzugsfähig anzuerkennen sind. Obgleich das Reinvermögen der GmbH erst im Zeitpunkt der Handelsregistereintragung des Formwechsels als Sacheinlagen der Gesellschafter zu behandeln ist, ist steuerrechtlich bereits zum Übertragungsstichtag eine Einlage der Kommanditisten zu fingieren und auf dieser Grundlage auch das steuerrechtliche Kapitalkonto der Kommanditisten zum Ende des Rumpfwirtschaftsjahres 1998 fortzuentwickeln. Mithin ist nach den aus der Rückwirkungsfiktion abgeleiteten steuerlichen Kapitalkontenständen zum Ende des Wirtschaftjahres 1998 auch zu bestimmen, in welcher Höhe den Kommanditisten ausgleichsfähige Verluste nach der Grundregel des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG (Verlustausgleich gemäß geleisteter Einlagen) zuzurechnen sind.
Da die Feststellungen der Vorinstanz indes im Streitfall keine abschließende Entscheidung gestatten und es daher weiterer Sachverhaltsaufklärung bedarf, wird die Sache an die Vorinstanz zurückverwiesen.
Vorinstanz
FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 12.07.2007, Az. 1 K 456/05, EFG 2007, S. 1888.
Fundstelle
BFH-Urteil vom 03.02.2010, Az. IV R 61/07.
