Sachverhalt
Die Unternehmensgruppe der X-AG wurde umfassend umstrukturiert. Dabei wurden im Rahmen eines Gesamtkonzepts Beteiligungsgesellschaften der X-AG in die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine operativ tätige GmbH, eingebracht. Die Geschäftsanteile der Beteiligungsgesellschaften waren verpfändet. Diese Umstrukturierungsmaßnahmen waren verbunden mit einem Funktionswechsel der Klägerin in eine Holdinggesellschaft. Anschließend wurden die Anteile an der Klägerin rückwirkend mit Gewinnbezugsrecht ab 01.01.1998 auf den außerhalb der Unternehmensgruppe stehenden Gesellschafter Y übertragen. In ihrer Handelsbilanz zum 31.12.1997 wies die Klägerin ein Aktivvermögen von rund 1,78 Mio. DM aus, in ihrer Bilanz zum 31.12.1998 ein Aktivvermögen von rund 36,04 Mio. DM.
Streitig ist, ob der zum 31.12.1997 festgestellte verbleibende Verlustabzug im Streitjahr 1998 nach der Umstrukturierung und Übertragung der Anteile wegen eines Verlusts der wirtschaftlichen Identität zu Recht von einer Verlustfeststellung ausgeschlossen wurde.
Entscheidung
Das FG hat zu Recht entschieden, dass der zum 31.12.1997 festgestellte verbleibende Verlustabzug vom (weiteren) Verlustabzug ausgeschlossen wurde (§ 8 Abs. 4 S. 2 KStG 1996).
Der Verlustabzug bei einer Körperschaft setzt voraus, dass diese nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat (§ 8 Abs. 4 S. 1 KStG 1996). Als Hauptanwendungsfall fehlt einer Kapitalgesellschaft die wirtschaftliche Identität, wenn - erstens - mehr als die Hälfte der Geschäftsanteile übertragen werden, - zweitens - überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt und - drittens - der Geschäftsbetrieb mit diesem neuen Betriebsvermögen fortgeführt oder wieder aufgenommen wird.
Mit dem rückwirkenden Gewinnbezugsrecht auf den 01.01.1998 wurden mehr als 50 % der Anteile der Klägerin auf Y übertragen. Nach der Rechtsprechung des Senats ist unter Betriebsvermögen i.S. des § 8 Abs. 4 S. 2 KStG 1996 ausschließlich das Aktivvermögen zu verstehen. Überwiegend neues Betriebsvermögen liegt vor, wenn das zugegangene Aktivvermögen den Bestand des vorher vorhandenen Restaktivvermögens übersteigt (BFH-Urteil vom 13.08.1997). Dies ist anhand einer gegenständlichen Betrachtungsweise zu ermitteln; eine Verrechnung von Zu- und Abgängen zu einem betragsmäßigen Saldo ist nicht vorzunehmen (ständige Rechtsprechung, s.a. BFH-Urteile vom 08.08.2001 und 05.06.2007). Das "Aktivvermögen" der Klägerin zum 31.12.1998 ist - alleine bezogen auf das Anlagevermögen - gemessen an dem bilanziellen Bestand zum 31.12.1997 auf mehr als das Doppelte angestiegen. Die in das Vermögen der Klägerin übergegangenen Geschäftsanteile sind als "Betriebsvermögen" anzusehen, ungeachtet dessen, dass die Anteile verpfändet waren. Die auf die Klägerin übergegangenen Anteile waren trotz der bestehenden Pfandrechte dazu geeignet und bestimmt, ihrem Geschäftsbetrieb als Holdinggesellschaft dauerhaft zu dienen. Die Anteile waren auch nicht etwa aufgrund der bestehenden Pfandrechte "wertlos". Denn die Klägerin konnte über die ihr zustehenden Stimmrechte ihren Einfluss als Alleingesellschafterin und damit ihre Funktion als Holdinggesellschaft ausüben; zudem standen ihr die ausgeschütteten Gewinne aus den Beteiligungsgesellschaften zu. Eine Belastung von Wirtschaftsgütern mit Sicherungsrechten Dritter beeinflusst aber den Wert des zugegangenen Vermögens. Für die Vergleichsrechnung ist auf den jeweiligen Teilwert des Aktivvermögens abzustellen (BFH-Urteil vom 12.10.2010). Darüber hinaus rechtfertigt der Branchenwechsel die Einbeziehung des Umlaufvermögens. Das FG hat auch auf der Grundlage der liquiden Mittel von rund 16,25 Mio. DM rechtsfehlerfrei eine "Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens" im Streitjahr festgestellt.
Das FG konnte auch auf einen ausreichend engen sachlichen Zusammenhang zwischen der Anteilsübertragung auf Y und der Betriebsvermögenszuführung schließen. Es hat den sachlichen Zusammenhang unter Hinweis auf das im Laufe des Jahres 1997 erarbeitete Restrukturierungskonzept als feststehend erachtet. Das Konzept habe im Rahmen eines einheitlichen Plans sämtliche Maßnahmen umfasst, die zum Regelbeispiel gemäß § 8 Abs. 4 S. 2 KStG 1996 zählen würden, nämlich das Einbringen der Beteiligungsgesellschaften, verbunden mit dem Funktionswechsel der Klägerin von einer operativ am Markt tätigen hin zu einer Holdinggesellschaft, sowie den Übergang der Klägerin auf neue, außerhalb der Unternehmungsgruppe stehende Gesellschafter. Nur in ihrer Gesamtheit seien diese Einzelschritte geeignet gewesen, das angestrebte Ziel eines dauerhaften erfolgreichen Erhalts der Fortführungsbereiche zu erreichen; denn insbesondere ohne den letzten Schritt, die Übertragung der Klägerin auf neue, außen stehende Anteilseigner, wären die vorangegangenen Maßnahmen wertlos gewesen. Dieses Konzept aus aufeinander aufbauenden Maßnahmen sei sodann innerhalb weniger Monate, nämlich zwischen März und Dezember des Streitjahres, umgesetzt worden.
§ 8 Abs. 4 S. 2 KStG 1996 n.F. sieht keine bestimmte zeitliche Abfolge vor und damit kann ein Verlust der wirtschaftlichen Identität der Kapitalgesellschaft auch eintreten, wenn die Betriebsvermögenszuführung vor der Anteilsübertragung erfolgt (BFH-Beschluss vom 22.08.2006). Jedenfalls dann, wenn mit dem Anteilseignerwechsel ein Branchenwechsel einhergeht, reicht es aus, wenn der neue Anteilseigner im Zeitpunkt seines Anteilserwerbs den objektiv vorhandenen sachlichen Zusammenhang zwischen seinem Anteilserwerb und einer vorangegangenen Zuführung neuen Betriebsvermögens erkennt, billigt und sich in dem Sinne zu eigen macht, dass er mit der erworbenen Gesellschaft in dem neu begonnenen Geschäftsbereich (im Streitfall: als Holdinggesellschaft) zu arbeiten beginnt. Dies gilt jedenfalls dann, wenn - wie hier - die Zuführung neuen Betriebsvermögens nach einem geschlossenen Umstrukturierungskonzept mit Blick auf die geplante Anteilsveräußerung erfolgt.
Betroffene Norm
§ 8 Abs. 4 KStG 1996. (i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997)
Streitjahr 1998
Vorinstanz
Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.01.2010, 12 K 8023/06 B, EFG 2010, S. 1162
Fundstelle
BFH, Urteil vom 23.02.2011,I R 8/10, nicht amtlich veröffentlicht
Weitere Fundstellen
BFH, Urteil vom 12.10.2010, I R 64/09, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 28.05.2008, I R 87/07, BFHE 222, S. 245
BFH, Urteil vom 13.08.1997, I R 89/96, BStBl II 1997, S. 829
BFH, Urteil vom 08.08.2001, I R 29/00, BStBl II 2002, S. 392
BFH, Urteil vom 05.06.2007, I R 9/06, BStBl II 2008, S. 988
BFH, Beschluss vom 22.08.2006, I R 25/06, BStBl II 2007, S. 793
