Sachverhalt
Die Beteiligten streiten darüber, ob die durch das JStG 2010 getroffenen Regelungen zur Umgliederung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) in ein Körperschaftsteuerguthaben mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar sind.
Die Klägerin ist eine GmbH. Das Finanzamt erließ auf den 31.12.2001 zusammengefasste Bescheide über die gesonderte Feststellung der Endbestände der Teilbeträge des vEK und die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen. Auf dieser Basis wurden das EK 45 in EK 40 einerseits und negatives EK 02 andererseits umgegliedert, das daraufhin bestehende negative EK 02 mit dem EK 40 verrechnet und das danach verbleibende EK 40 in ein Körperschaftsteuerguthaben umgerechnet. Einspruch und Klage gegen die Feststellungsbescheide hatten keinen Erfolg.
Die Klägerin hat gegen das Urteil des FG Revision eingelegt. Nachdem das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die Regelungen zum Übergang vom Anrechnungsverfahren in das Halbeinkünfteverfahren für zumindest teilweise verfassungswidrig befunden hatte (BVerfG-Beschluss vom 17.11.2009), wurde § 36 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG durch das JStG 2010 geändert. Das Finanzamt hat dieser Änderung in geänderten Bescheiden Rechnung getragen. Die Klägerin meint, dass § 36 KStG 2002 n.F. auch in dieser Fassung nicht mit dem verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz vereinbar sei.
Entscheidung
Die Klage wird abgewiesen. Die streitgegenständlichen Bescheide sind rechtmäßig.
Nach dem im Streitfall einschlägigen § 36 KStG 2002 n.F. werden auf den Schluss des letzten Wirtschaftsjahres, das in dem Veranlagungszeitraum endet, für den das KStG 1999 letztmals anzuwenden ist, die Endbestände der Teilbeträge des vEK ausgehend von den gemäß § 47 KStG 1999 festgestellten Teilbeträgen ermittelt (Abs. 1 bis 6) und dieser Ermittlung gemäß gesondert festgestellt (Abs. 7). Auf der Basis dieser Feststellung wird auf den Schluss des nachfolgenden Wirtschaftsjahres ein Körperschaftsteuerguthaben errechnet, das sich auf 15/55 des mit einer Körperschaftsteuer von 45 % belasteten Teilbetrags zuzüglich 1/6 des Endbestands des mit einer Körperschaftsteuer von 40 % belasteten Teilbetrags beläuft (§ 37 Abs. 1 S. 2 KStG 2002 n.F.). Diese gesetzliche Regelung schließt an den BVerfG-Beschluss vom 17.11.2009 an, mit dem das BVerfG die zuvor geltenden Vorschriften (§ 36 Abs. 3 und 4 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG) für mit dem Grundgesetz unvereinbar befunden hatte.
Die in § 36 Abs. 4 KStG 2002 n.F. getroffene Regelung ist mit dem Grundgesetz vereinbar. Bei dieser Würdigung geht der BFH von dem BVerfG-Beschluss vom 17.11.2009 aus. Dessen Tenor geht zwar dahin, dass § 36 Abs. 3 und Abs. 4 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sei, soweit sich daraus ein Verlust von in EK 45 enthaltenem Körperschaftsteuerminderungspotential ergebe. Diese Formulierung könnte auf den ersten Blick zu der Annahme führen, dass das BVerfG nicht nur die in der heute geltenden Gesetzesfassung nicht mehr erwähnte Umgliederung von EK 45 in EK 40, sondern auch die nach heutigem Recht weiterhin vorgesehene Verrechnung von negativem nicht belastetem vEK mit belastetem vEK für verfassungswidrig erachtet habe. Im Ergebnis versteht der BFH die Entscheidung des BVerfG aber dahin, dass dort nur die Umgliederung von EK 45 in EK 40, nicht aber die Verrechnung von "originärem" - also nicht durch eine Umgliederung entstandenem - negativem vEK verworfen worden ist.
Denn in der Entscheidung des BVerfG heißt es, dass der gesetzlichen Übergangsregelung die Fiktion einer Vollausschüttung des gesamten verwendbaren Eigenkapitals zugrunde liege. Danach habe bei den betroffenen Körperschaften der Körperschaftsteuerminderungsbetrag erhalten bleiben sollen, der sich bei einer Vollausschüttung im Anrechnungsverfahren auf den Zeitpunkt des Systemwechsels ergeben hätte. Soweit ein negativer Bestand des EK 02 allein durch die Technik der Umgliederung des EK 45 in EK 40 entstanden sei, beruhe ein sich darauf ergebender Verlust an Körperschaftsteuerminderungspotenzial nicht auf der Fiktion der Vollausschüttung und könne daher nicht mit dieser Annahme gerechtfertigt werden (BVerfG-Beschluss vom 17.11.2009). Diese Ausführungen bringen zum Ausdruck, dass das BVerfG die Verrechnung von negativem EK 02 mit positivem belastetem vEK im Grundsatz für sachgerecht und nur insoweit als dem Gleichheitssatz widersprechend ansieht, als ein negatives EK 02 auf der Umgliederung von EK 45 in EK 40 beruht. Auch im Schrifttum wird die BVerfG-Entscheidung dahingehend verstanden, dass es einer Prüfung am Maßstab des Gleichheitssatzes standhält, wenn schon vor der Umgliederung vorhandenes negatives EK 02 mit belastetem vEK verrechnet werden soll. Der BFH schließt sich dieser Beurteilung an.
Die Klägerin weist zwar zu Recht darauf hin, dass sie mit dieser Lösung schlechter gestellt wird als ein ansonsten vergleichbares Unternehmen, das zunächst alle Gewinne ausgeschüttet und erst im Anschluss daran Verluste erlitten und damit ein negatives EK 02 aufgebaut hat. Daraus kann ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz aber schon deshalb nicht abgeleitet werden, weil die konkreten Auswirkungen einer Übergangsregelung stets von den individuellen Rahmendaten der betroffenen Unternehmen abhängen und der Gesetzgeber nicht verpflichtet ist, Unternehmen ohne für Ausschüttungen ausreichendes Eigenkapital ebenso wie Unternehmen mit ausreichender Eigenkapitalausstattung zu behandeln (BFH-Urteil vom 31.05.2005). Der Umfang der Kapitalausstattung bildet vielmehr nicht nur nach der Einschätzung des BVerfG, sondern auch nach Ansicht des BFH einen ausreichenden Grund dafür, dass in beiden Fällen unterschiedliche steuerrechtliche Folgen eintreten.
Betroffene Norm
§ 36 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2010
Streitjahr 2001
Vorinstanz
Finanzgericht München, Urteil vom 09.06.2005, 7 K 2891/03, EFG 2005, S. 1472
Fundstelle
BFH, Urteil vom 20.04.2011, I R 65/05, BStBl II 2011, S. 983
Weitere Fundstellen
BVerfG, Beschluss vom 17.11.2009, 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, S. 1, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 31.05.2005, I R 107/04, BStBl II 2005, S. 884
