Sachverhalt
Der Kläger war an einer Grundstücksgemeinschaft beteiligt. Aus dieser Beteiligung erzielte er einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG in der im Streitjahr (2002) geltenden Fassung. Dieser setzt sich zusammen aus einem gemäß § 3 Nr. 40 EStG dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Veräußerungsgewinn und einem anderen, in vollem Umfang steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn, für den der Kläger den Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 EStG beanspruchte.
Das Finanzamt rechnete den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG anteilig auf die in dem Veräußerungsgewinn enthaltenen steuerpflichtigen Halbeinkünfte und im Übrigen auf den in diesem Gewinn enthaltenen voll steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn an. Den um den anteiligen Freibetrag ermäßigten voll steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn unterwarf das Finanzamt dem ermäßigten Steuersatz gem. § 34 Abs. 3 EStG (außerordentliche Einkünfte). Demgegenüber machte der Kläger geltend, der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG sei vorrangig mit dem steuerpflichtigen Teil des dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Veräußerungsgewinns zu verrechnen.
Entscheidung
Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 51.200 EUR übersteigt. Ist in dem Veräußerungsgewinn ein nach dem Halbeinkünfteverfahren zu ermittelnder Veräußerungsgewinn enthalten, kann Bestandteil des Veräußerungsgewinns i.S. des § 16 Abs. 4 EStG insoweit nur der steuerpflichtige Teil dieses Gewinns sein.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung (H 16 (13) der Einkommensteuerhinweise 2009) ist der Freibetrag aufzuteilen. Aufteilungsmaßstab sind die jeweiligen Anteile der nach § 34 Abs. 3 EStG und nach dem Halbeinkünfteverfahren zu versteuernden Gewinne am Gesamtgewinn. Dem Wortlaut des § 16 Abs. 4 EStG kann aber keine Verwendungsreihenfolge entnommen werden und läßt es daher zu, den ungeteilten Freibetrag vorrangig einem bestimmten Gewinnanteil zuzurechnen.
Nach ständiger BFH-Rechtsprechung ist der sachliche Umfang der außerordentlichen Einkünfte, die in § 34 Abs. 2 EStG i.V.m. den darin aufgeführten Normen definiert werden, für sich gesondert zu berechnen. Dabei sind Faktoren, welche die Höhe der Einkünfte vermindern, vorrangig durch Kürzung der tariflich zu besteuernden Einkünfte zu berücksichtigen. Dies dient dazu, dem Steuerpflichtigen die Tarifermäßigung, soweit irgend möglich, zu Gute kommen zu lassen. Die außerordentlichen Einkünfte werden nur dann und nur insoweit gekürzt, als für eine Kürzung die tariflich zu besteuernden Einkünfte nicht ausreichen. Dementsprechend ist nach Ansicht des erkennenden Senats der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung - im Wege der Meistbegünstigung vorrangig von dem nicht tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn abzuziehen.
Die Anwendung des Grundsatzes der Meistbegünstigung und damit die vorrangige Verrechnung dieses Freibetrags mit nicht tarifbegünstigten Veräußerungsgewinnen bewirkt entgegen der Auffassung des Finanzamts auch nicht, solche Gewinne zusätzlich zu begünstigen. Vielmehr führt der Grundsatz der Meistbegünstigung lediglich dazu, dem Steuerpflichtigen, soweit wie möglich, die ihm gesetzlich zustehende Tarifermäßigung für seine in vollem Umfang der Besteuerung unterliegenden Veräußerungsgewinne zu erhalten. Demgegenüber würde eine anteilige Verrechnung dieses Freibetrags mit tarifbegünstigten und mit nicht tarifbegünstigten Einkünften dazu führen, dass der Steuerpflichtige allein deshalb, weil er auch einen nicht tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn erzielt, die Tarifermäßigung des § 34 EStG nicht in vollem Umfang im gesetzlichen Rahmen in Anspruch nehmen könnte.
Betroffene Norm
§ 16 Abs. 1 und 4 EStG, § 34 Abs. 1 bis 3 EStG
Vorinstanz
Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 12.11.2008, 3 K 21/06, EFG 2009, S.470; siehe Zusammenfassung in den Deloitte Tax-News.
Fundstelle
BFH, Urteil vom 14.07.2010, X R 61/08, BStBl II 2010, S. 1915
