Hintergrund
Nach der Rechtslage bis zum 31.12.1998 waren Veräußerungsgewinne von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb einkommensteuerpflichtig, wenn der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung zu mehr als 25 Prozent beteiligt war. Im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (verkündet am 31.03.1999) wurde die Beteiligungsgrenze auf 10 Prozent gesenkt (§ 17 Abs. 1 Satz 3 EStG). Die Neuregelung sollte gem. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 1999 aber auch rückwirkend für Beteiligungsverhältnisse gelten, die bereits vor Gesetzesverkündigung begründet worden waren.
Das BVerfG hat mit Beschluss vom 07.07.2010 entschieden, dass § 17 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes verstößt und nichtig ist, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des Gesetzes am 31.03.1999 entstanden sind und die entweder - bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt - nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder - bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes - sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können. Soweit sich der steuerliche Zugriff auf die erst nach der Verkündung der Neuregelung eintretenden Wertsteigerungen beschränke, begegne dies unter Gesichtspunkten des Vertrauensschutzes jedoch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, auch wenn sie bislang steuerfrei gewesen wären.
Die Finanzverwaltung überträgt die Grundsätze der BVerfG-Entscheidung im BMF-Schreiben vom 21.12.2011 auf folgende Sachverhalte:
A. Einlagen nach § 6 Abs. 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe b EStG und
B. Einbringungen nach § 22 Abs. 1 Satz 5 i. V. m. Abs. 2 UmwStG.
Verwaltungsanweisung
A. Einlage nach § 6 Abs. 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe b EStG
Einlagen von Beteiligungen i.S.v. § 17 EStG in ein Betriebsvermögen sind nach § 6 Abs. 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe b EStG mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Die Grundsätze der Entscheidung des BVerfG sind erst im Zeitpunkt der Veräußerung durch außerbilanzielle Korrektur des Gewinns aus der Veräußerung der Beteiligung entsprechend den nachfolgenden Grundsätzen anzuwenden.
I. Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften i.S.v. § 17 Abs. 1 oder 6 EStG nach dem 31.03.1999 ohne zwischenzeitliche Teilwertabschreibungen nach dem Zeitpunkt der Einlage
In der Konstellation
- Veräußerung von im Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen,
- Beteiligungshöhe mind. 10% und höchstens 25 %,
- Anschaffung vor dem 01.04.1999,
- Einlage in das Betriebsvermögen nach dem 31.12.1998 zu Anschaffungskosten nach § 6 Abs. 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe b EStG,
- zwischenzeitlich keine Teilwertabschreibung auf Beteiligung und
- Teilwert am 31.03.1999 über den Anschaffungskosten,
gelten die nachstehenden Bestimmungen:
- Ermittlung des steuerbaren Gewinns
Der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile ist insoweit nicht steuerbar, als er auf den im Privatvermögen entstandenen Wertzuwachs bis zum 31.03.1999 entfällt. Der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile ist außerbilanziell um den Unterschiedsbetrag zwischen dem erzielten Gewinn und dem Gewinn zu kürzen, der sich ergibt, wenn die Einlage abweichend von § 6 Abs. 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe b EStG mit dem die Anschaffungskosten übersteigenden Teilwert der veräußerten Anteile zum 31.03.1999 bewertet worden wäre. Die Kürzung darf jedoch nicht zur Entstehung eines Veräußerungsverlustes führen. Die Veräußerungskosten sind im Regelfall nur anteilig, soweit sie proportional auf den steuerbaren Wertzuwachs entfallen, zu berücksichtigen. Für börsennotierte Anteile an Kapitalgesellschaften ist der Börsenschlusskurs zum 31.03.1999 maßgebend.
Aus Vereinfachungsgründen ist der Umfang des steuerbaren Anteils des Gewinns der veräußerten Anteile regelmäßig entsprechend dem Verhältnis der Besitzzeit nach dem 31.03.1999 im Vergleich zur Gesamthaltedauer zeitanteilig linear (monatsweise) zu ermitteln. Die Veräußerungskosten sind zeitanteilig, entsprechend dem Verhältnis der Gesamtbesitzzeit der Anteile zur Besitzzeit zwischen dem 01.04.1999 und der Veräußerung, der steuerbaren Besitzzeit zuzuordnen.
Abweichend davon findet die Vereinfachungsregelung auf Antrag des Steuerpflichtigen keine Anwendung, wenn dieser einen tatsächlich höheren Wertzuwachs für den Zeitraum zwischen dem Erwerb der Anteile und dem 31.03.1999 in geeigneter Weise (z. B. Gutachten oder anhand von tatsächlichen Veräußerungen in zeitlicher Nähe zum 31.03.1999) nachweist. War der Teilwert der Anteile bis zum 31.03.1999 über die Anschaffungskosten gestiegen und ist danach wieder gesunken, ohne dabei unter die Anschaffungskosten zu fallen, ist der Veräußerungsgewinn außerbilanziell auf 0 € zu kürzen, weil die Wertsteigerung bis zum 31.03.1999 realisiert wurde. Ein Verlust ist nicht zu berücksichtigen.
Sofern im Einzelfall die grundsätzlich durchzuführende zeitanteilig lineare Aufteilung des Wertzuwachses zu offensichtlichen Widersprüchen zu den tatsächlichen Wertverhältnissen führt und klare, nachweisbare Anhaltspunkte für eine wesentliche - den linear ermittelten steuerbaren Wertzuwachs übersteigende - Wertsteigerung für den Zeitraum zwischen dem 31.03.1999 und dem Veräußerungszeitpunkt vorliegen, kann die Finanzverwaltung abweichend von der Vereinfachungsregelung eine andere - im Einzelfall sachgerechtere - Aufteilung des Wertzuwachses auch zuungunsten des Steuerpflichtigen durchführen.
- Verluste aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
Soweit Anteile an Kapitalgesellschaften mit Verlust veräußert werden (bezogen auf die gesamte Besitzzeit), findet der Beschluss des BVerfG keine Anwendung. Bei der Ermittlung des Verlustes aus der Veräußerung sind daher die ursprünglichen Anschaffungskosten zu berücksichtigen (§ 6 Abs. 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe b EStG). Der Verlust ist ohne zeitanteilig lineare Aufteilung unter Beachtung von § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des Gewinns des Betriebs zu berücksichtigen. Dies gilt auch, wenn bis zum 31.03.1999 eine Werterhöhung eingetreten ist.
- Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Rahmen einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe i. S. v. § 16 EStG
Werden im Rahmen einer Betriebsveräußerung im Ganzen Anteile an Kapitalgesellschaften veräußert bzw. im Rahmen einer Betriebsaufgabe Anteile an Kapitalgesellschaften ins Privatvermögen überführt, auf die jeweils der Beschluss des BVerfG anzuwenden ist, ist der gemeine Wert der Beteiligung zum Zeitpunkt der Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe separat – ggf. im Schätzungswege – zu ermitteln. Der Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn nach § 16 EStG ist nach Maßgabe der Ausführungen unter 1. ggf. zu kürzen. Werden im Rahmen einer Betriebsaufgabe Anteile an Kapitalgesellschaften veräußert, auf die der Beschluss des BVerfG anzuwenden ist, ist der Aufgabegewinn nach § 16 EStG nach Maßgabe der Ausführungen unter 1. unter Berücksichtigung des tatsächlich erzielten Veräußerungspreises ggf. zu kürzen.
II. Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften i. S. v. § 17 Abs. 1 oder 6 EStG nach dem 31.03.1999 mit zwischenzeitlichen Teilwertabschreibungen und/oder Wertaufholungen nach dem Zeitpunkt der Einlage
Wertminderungen, die bis zum 31.03.1999 eingetreten sind, jedoch nach diesem Zeitpunkt wieder aufgeholt wurden, bleiben - unabhängig davon, ob sie im Zeitpunkt der Einlage noch oder nicht bestanden - ohne steuerliche Auswirkung. War der Teilwert der Anteile bis zum 31.03.1999 über die Anschaffungskosten gestiegen und wurde später aufgrund einer dauerhaften Wertminderung eine Teilwertabschreibung vorgenommen, ist der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert am 31.03.1999 und den Anschaffungskosten zu kürzen. Die Kürzung darf nicht zur Entstehung eines Veräußerungsverlustes führen. Gleiches gilt in den Fällen, in denen die Teilwertabschreibung durch spätere Wertaufholungen teilweise wieder rückgängig gemacht wurde.
B. Umwandlung
Die oben unter A.I.1. genannten Grundsätze sind in den Fällen des § 22 Abs. 1 Satz 5 i.V.m. Abs. 2 UmwStG (Einbringungsgewinn II aufgrund der späteren Veräußerung der im Rahmen einer Betriebseinbringung miteingebrachten vom Beschluss des BVerfG betroffenen Anteile durch die aufnehmende Kapitalgesellschaft) analog anzuwenden.
Fand der Anteilstausch in eine Kapitalgesellschaft nach Maßgabe des UmwStG a. F. (bis 12.12.2006) statt, muss die aufnehmende Kapitalgesellschaft den Gewinn aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist des alten Rechts nach § 8b Abs. 4 Satz 1 Nummer 2 KStG a. F. in voller Höhe versteuern, wenn die Anteile von einer natürlichen Person eingebracht wurden (§ 34 Abs. 7a KStG). Auch in diesen Fällen sind die unter A. I. 1 genannten Grundsätze analog anzuwenden.
C. Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000
Die dargestellten Grundsätze sind entsprechend auf die Absenkung der Beteiligungsgrenze auf mind. 1 % durch das StSenkG vom 23.10.2000 anzuwenden. Maßgeblicher Stichtag ist der 26.10.2000 (Tag der Verkündung des StSenkG im BGBl).
Betroffene Normen
§ 17 EStG, § 16 EStG
§ 6 Abs. 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe b EStG
§ 22 Abs. 1 Satz 5 i. V. m. Abs. 2 UmwStG
Fundstelle
BMF, Schreiben vom 21.12.2011, IV C 6 – S 2178/11/10001
Weitere Fundstellen
BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010, 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05 und 2 BvR 1738/05, BStBl II 2011, S. 86
BMF, Schreiben vom 20.12.2010, IV C 6 -S 2244/10/10001, BStBl I 2011, S. 16
Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999, BGBl I, S. 402
Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000, BGBl I, S. 1435
