BMF: Ertragsteuerliche Behandlung des Verzichts eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf eine Pensionsanwartschaft gegenüber seiner Kapitalgesellschaft

Das BMF wendet die vom BFH entwickelten Grundsätze zum Verzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf eine werthaltige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft auch bei einem Verzicht auf eine Pensionsanwartschaft an.

Hintergrund

Der Große Senat des BFH hatte in seinem Beschluss vom 09.06.1997 entschieden, dass der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Verzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf eine werthaltige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft zu einer verdeckten Einlage nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG in die Kapitalgesellschaft und zu einem Zufluss von Einnahmen beim Gesellschafter-Geschäftsführer führt. Die hierbei entwickelten Grundsätze wendet das BMF nun auch beim Verzicht auf eine Pensionsanwartschaft an.

Verwaltungsanweisung

Teilwert der Pensionsanwartschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers 

• Die verdeckte Einlage ist entsprechend dem BFH-Urteil vom 15.10.1997 mit dem Teilwert der Pensionsanwartschaft des Gesellschafter-Geschäftsführer zu bewerten (nicht mit dem gem. § 6a EStG ermittelten Teilwert der Pensionsverbindlichkeit der Kapitalgesellschaft). Dabei gelten die allgemeinen Teilwert-Ermittlungsgrundsätze (im Zweifel nach Wiederbeschaffungskosten). 
• Von Bedeutung ist neben der Bonität des Forderungsschuldners auch, ob die Pension unverfallbar ist oder ob sie voraussetzt, dass der Berechtigte bis zum Pensionsfall für den Verpflichteten nichtselbständig tätig ist.

Bewertung bei vollständigem Verzicht auf eine Pensionsanwartschaft 

• Verdeckte Einlage in Höhe des bis zum Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Anteils des Versorgungsanspruchs.

Bewertung bei teilweisem Verzicht auf eine Pensionsanwartschaft

• Annahme einer verdeckten Einlage insoweit, als der Barwert der bis zu dem Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Versorgungsleistungen des Gesellschafter-Geschäftsführers den Barwert der nach dem Teilverzicht noch verbleibenden Versorgungsleistungen übersteigt. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um sog. Future Services oder ob um eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Änderung einer Pensionszusage handelt, die mit einer Reduzierung der bisher zugesagten Versorgungsleistungen verbunden ist. 
• Die Barwertberechnung erfolgt nach den gleichen, im Verzichtszeitpunkt anerkannten Rechtsgrundlagen und Regeln der Versicherungsmathematik. Es wird dabei für den Barwertvergleich nicht beanstandet, wenn die Rechnungsgrundlagen verwendet werden, die am vorangegangenen Bilanzstichtag der steuerlichen Bewertung der Pensionsverpflichtung zugrunde lagen. 
• Das BMF beanstandet auch nicht, wenn der bis zum Verzichtszeitpunkt erdiente Teil der Versorgungsleistungen nach dem Verhältnis des bisher abgelaufenen Erdienungszeitraums zum Gesamterdienungszeitraum – zeitanteilig – ermittelt wird (bei Leistungszusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer). 
• Bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ist insoweit nicht auf den Zeitpunkt der (erstmaligen) Erteilung einer Pensionszusage, sondern auf den Beginn des Dienstverhältnisses abzustellen.

Betroffene Norm
§ 8 Abs. 3 S. 3 KStG, § 6a EStG

Fundstelle
BMF, Schreiben vom 14.08.2012, IV C 2 – S 2743/10/10001 :001, DStR 2012, S. 1706

Weitere Fundstellen
BFH, Beschluss vom 09.06.1997, GrS 1/94, BStBl II 1998, S. 307
BFH, Urteil vom 15.10.1997, I R 58/93, BStBl II 1998, S. 305