Hintergrund
Bei Überführung eines einzelnen Wirtschaftsguts von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen ist gemäß § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG der Buchwert anzusetzen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Entsprechendes gilt nach Satz 2 für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften. Der Buchwertansatz gilt gemäß Satz 3 auch für bestimmte Fälle der unentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern oder der Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten. Wird in diesen Fällen der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse am Wirtschaftsgut begründet oder erhöht, ist insoweit der Teilwert anzusetzen (Satz 5).
Zu beachten sind die in § 6 Abs. 5 Satz 4 und 6 EStG enthaltenen Sperrfristen von drei bzw. sieben Jahren und dem mit diesen verbundenen auf den Übertragungsstichtag rückwirkenden Teilwertansatz.
Bei der Anwendung von § 6 Abs. 5 EStG ergeben sich unterschiedliche Zweifelsfragen. Streitig ist beispielsweise die Anwendung im Fall von Übertragungen eines Wirtschaftsguts zwischen (beteiligungsidentischen) Schwesterpersonengesellschaften. Der BFH hat mit AdV-Beschluss vom 15.04.2010 die Buchwertfortführung in einem solchen Fall bejaht, während das BMF (Schreiben vom 28.02.2006 und Erlass vom 29.10.2010) gegenteiliger Ansicht ist. Auch in der Literatur existieren dazu verschiedene Auffassungen (für eine Buchwertfortführung vgl. z.B. Niehus/Wilke, in H/H/R, § 6 EStG, Rz. 1447d; dagegen z.B. Ehmcke, in Blümich, § 6 EStG, Rz. 1347).
Verwaltungsanweisung
Zu verschiedenen Zweifelsfragen im Zusammenhang mit § 6 Abs. 5 EStG führt der BMF u.a. aus:
Anwendung von § 6 Abs. 5 Satz 1 bis 3 EStG
Da eine Körperschaft und eine Personengesellschaft steuerlich immer nur einen Betrieb führen können, steht der Körperschaft als Mitunternehmer oder der (doppelstöckigen) Personengesellschaft regelmäßig nur der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG offen.
Für die Anwendung von § 6 Abs. 5 Satz 1 bis 3 EStG ist es unerheblich, ob es sich bei dem zu überführenden bzw. zu übertragenden Wirtschaftsgut um ein Wirtschaftsgut des Anlage- oder Umlaufvermögens handelt. Es kann auch eine wesentliche Betriebsgrundlage des abgebenden Betriebsvermögens sein. Die gleichzeitige Übernahme von Verbindlichkeiten ist in Fällen des Satzes 1 und 2 unschädlich. Selbst geschaffene nicht bilanzierungsfähige immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und im Sammelposten erfasste Wirtschaftsgüter fallen unter den Anwendungsbereich, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Das Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen, in das das Wirtschaftsgut überführt bzw. übertragen wird, muss nicht bereits vor dem Vorgang bestanden haben, sondern kann auch erst dadurch entstehen. Das abgebende und aufnehmende Betriebsvermögen muss nicht derselben Einkunftsart (§§ 13, 15, 18 EStG) zuzuordnen sein. Der Anwendung von § 6 Abs. 5 EStG steht nicht entgegen, dass mehrere Wirtschaftsgüter zeitgleich überführt bzw. übertragen werden. Dabei ist es für die Anwendung von Satz 1 und 2 unschädlich, wenn die überführten Wirtschaftsgüter einen Betrieb, Teilbetrieb bilden oder es sich insgesamt um einen Mitunternehmeranteil handelt. Zu beachten ist, dass § 6 Abs. 3 EStG oder § 24 UmwStG vorranging gegenüber § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG anzuwenden sind, wenn die Voraussetzungen jener Vorschriften erfüllt sind. Dies gilt insbesondere bei gleichzeitiger Übernahme von Verbindlichkeiten.
Unentgeltlichkeit bei Übertragungen i.S.d. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG
Die Übertragung eines Wirtschaftsguts erfolgt unentgeltlich, soweit keine Gegenleistung erbracht wird. Ob eine teilentgeltliche Übertragung vorliegt, ist nach den Grundsätzen der „Trennungstheorie“ anhand der erbrachten Gegenleistung im Verhältnis zum Verkehrswert des übertragenen Wirtschaftsguts zu prüfen. Liegt die Gegenleistung unter dem Verkehrswert, handelt es sich um eine teilentgeltliche Übertragung. Der unentgeltliche Teil ist nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zum Buchwert zu übertragen. Hinsichtlich des entgeltlichen Teils liegt eine Veräußerung des Wirtschaftsguts vor, die insoweit zur Aufdeckung der stillen Reserven des Wirtschaftsguts führt.
Übertragung zwischen Schwesterpersonengesellschaften
Die unmittelbare Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern zwischen den Gesamthandsvermögen von Schwesterpersonengesellschaften stellt keinen Anwendungsfall des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG dar und ist somit nicht zu Buchwerten möglich; dies gilt selbst dann, wenn es sich um beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaften handelt. Die Buchwertfortführung kann in diesen Fällen auch nicht nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG erfolgen, da es sich um einen Übertragungsvorgang mit Rechtsträgerwechsel handelt und nicht um einen Überführungsvorgang.
Sperrfrist und rückwirkender Teilwertansatz nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG
Der mit der Sperrfrist verbundene rückwirkende Teilwertansatz nach Satz 4 wird ausschließlich einheitlich angewendet. Die Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungs-/Feststellungszeitraum der Übertragung. Wurde keine Steuer-/Feststellungserklärung abgegeben, endet die Sperrfrist mit Ablauf des sechsten Jahres, das auf den Veranlagungs-/Feststellungszeitraum der Übertragung folgt. Keine Verletzung der Sperrfrist liegt vor, wenn die einer Buchwertübertragung nach Satz 3 nachfolgende Übertragung ebenfalls wieder unter Satz 3 fällt, wenn bei einer Realteilung für die übertragenen Wirtschaftsgüter eine neue Sperrfrist ausgelöst wird oder wenn das Wirtschaftsgut aufgrund höherer Gewalt aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist. Bei einer „fiktiven“ Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG) oder „fiktiven“ Veräußerung (§ 12 Abs. 1 KStG) innerhalb der Sperrfrist ist der rückwirkende Teilwertansatz ebenfalls vorzunehmen.
Im BMF-Schreiben sind nebst weiteren umfangreichen Ausführungen einige Einzel- und Beispielfälle zu § 6 Abs. 5 EStG und Erläuterungen zum Verhältnis der Norm zu anderen konkurrierenden Vorschriften zu finden.
Das Schreiben ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden.
Betroffene Norm
§ 6 Abs. 5 EStG
Fundstelle
BMF, Schreiben vom 08.12.2011, IV C 6 – S 2241/10/10002
Weitere Fundstellen
BFH, Beschluss vom 15.04.2010, IV B 105/09, siehe Zusammenfassung in den Deloitte Tax-News
BMF, Schreiben vom 28.02.2006, IV B 2 – S 2242-6/06, BStBl I 2006, S. 228
BMF, Erlass vom 29.10.2010, IV C 6 – S 2241/10/10002, siehe Zusammenfassung in den Deloitte Tax-News
