Sachverhalt
A (Kläger) gründete am 06.12.2004 die A-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter er wurde. Die Stammeinlage war von ihm in bar zu erbringen. Im GmbH-Vertrag war zudem festgelegt, dass A den Betrieb seines Vaters B im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erhalten und sodann in die A-GmbH einbringen sollte.
Zum 01.01.2005 übertrug B schließlich das Einzelunternehmen im Ganzen unentgeltlich auf A (gem. § 6 Abs. 3 Satz 1 und 3 EStG zu Buchwerten). Unmittelbar nach dem Betriebsübergang brachte A das Einzelunternehmen in die A-GmbH ein (ebenfalls 01.01.2005). Die A-GmbH aktivierte das übertragene Betriebsvermögen mit den Buchwerten des Einzelunternehmens. Den Gegenwert stellte sie in eine Kapitalrücklage ein. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, die Voraussetzungen, unter denen § 20 Abs. 1 UmwStG eine Einbringung zu Buchwerten ermögliche, lägen nicht vor, da der Kläger als Einbringender keine neuen Anteile an der A-GmbH erhalten habe. Bei A sei daher ein Aufgabegewinn entstanden.
Entscheidung
Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt habe zu Recht das Vorliegen einer Betriebsaufgabe bei A bejaht.
Den übernommenen Gewerbebetrieb gab A mit der Einbringung in die A-GmbH auf. Gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Hierunter fällt auch die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs auf eine Kapitalgesellschaft ohne Gewährung neuer Gesellschaftsrechte (verdeckte Einlage), weil die Wertsteigerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft keine Gegenleistung darstellt (BFH-Urteil vom 18.12.1990, BMF-Schreiben vom 03.03.2005). Damit ist auch § 20 UmwStG nicht anwendbar. Die Regelungen des § 6 Abs. 3 EStG sind bei einer verdeckten Einlage nicht einschlägig, da ihr eine Entnahme des Betriebsvermögens zwangsläufig vorausgeht, so dass eine Betriebsübertragung nicht mehr möglich ist. Dagegen stellt die Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eine Veräußerung im Sinne von § 16 Abs. 1 EStG dar. Die Rechtsfolgen bestimmen sich dann aber nach den vorrangigen §§ 20 ff. UmwStG.
Die Anwendung dieser Regeln führt im Streitfall dazu, dass die Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH ohne Gegenleistung erfolgte. Damit liegt keine Veräußerung, sondern eine Betriebsaufgabe vor. Bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns ist für die nicht veräußerten Wirtschaftsgüter – und nur solche liegen im Streitfall vor – der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen, von dem die Aufgabekosten sowie die Buchwerte abzusetzen sind (§ 16 Abs. 3 Satz 7, Abs. 2 Satz 1 EStG). A hat den gesamten ihm zuvor von B unentgeltlich übertragenen Gewerbebetrieb unentgeltlich in die GmbH eingebracht. Er hat dafür keine neuen Anteile an der übernehmenden GmbH als Gegenleistung erhalten, so dass eine Sacheinlage i.S.d. Legaldefinition des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG nicht in Betracht kommt.
Das Urteil des BFH vom 07.04.2010 steht dem nicht entgegen, wonach eine Sacheinlage gemäß § 20 UmwStG auch vorliegen kann, wenn bei einer Bargründung oder -kapitalerhöhung der Gesellschafter zusätzlich zu der Bareinlage die Verpflichtung übernimmt, als Aufgeld einen Mitunternehmeranteil in die Kapitalgesellschaft einzubringen. Die getroffenen Einlagevereinbarungen waren dahin auszulegen, dass die Einbringenden die Mitunternehmeranteile nicht unentgeltlich, sondern als Teil des für den Erwerb der GmbH-Geschäftsanteile zu entrichtenden Entgelts an diese geleistet hatten. Es handelte sich demnach um Aufgelder. Für die umwandlungssteuerrechtliche Sacheinlage ist es nach dem Wortlaut des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG erforderlich aber auch ausreichend, dass der Einbringende als Gegenleistung („dafür") für die Einbringung des Betriebsvermögens neue Gesellschaftsanteile erhält. Diese Voraussetzung ist auch gegeben, wenn der Einbringungsgegenstand als reines Aufgeld neben der Bareinlage zu übertragen ist.
Im Streitfall handelte es sich nach dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang des Vertrags nicht um eine Verpflichtung zur Einbringung, sondern nur um Ankündigung eines möglichen künftigen Tuns. A erhielt den Gesellschaftsanteil, der bereits mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags entstanden war, als Äquivalent für die Stammeinlage. Weitere Leistungen gegenüber der GmbH konnte er, er musste sie aber nicht erbringen. Auch wenn die Einbringung des ehemals väterlichen Betriebs im zeitlichen Zusammenhang mit der Gründung der GmbH steht, ist sie doch sachlich hiervon unabhängig. Die spätere Einbringung des Betriebs beruht damit auf einem von der Bargründung getrennten Vorgang, der nicht mehr zur Anwendung des § 20 UmwStG führen kann.
Betroffene Normen
§ 16 Abs. 1 u. Abs. 3 EStG; § 6 Abs. 3 EStG; § 20 ff. UmwStG; § 3 Abs. 2 GmbHG
Streitjahr 2005
Anmerkungen
Die Revision wurde nicht zugelassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorlägen. Es handele sich vorliegend um eine Einzelfallentscheidung, die keine grundsätzliche Bedeutung aufwerfe. Die ihr zugrunde liegenden Rechtsmaßstäbe seien durch die Rechtsprechung des BFH geklärt.
Fundstelle
Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 19.04.2011, 11 K 4386/08
Weitere Fundstellen
BFH, Urteil vom 18.12.1990, VIII R 17/85, BStBl II 1991, S. 512
BFH, Urteil vom 07.04.2010,I R 55/09, BStBl II 2010, S. 1094
BMF, Schreiben vom 03.03.2005, IV B 2 - S 2241 - 14/05, BStBl I 2005, S. 458, Tz. 2
