Sachverhalt
Kläger ist alleiniger Gesellschafter einer GmbH. Zwischen der GmbH als Betriebsgesellschaft und dem Einzelunternehmen des Klägers als Besitzunternehmen besteht eine Betriebsaufspaltung. Der Kläger vermietete an die GmbH das Betriebsgrundstück entgeltlich, wobei eine kumulierte Mietforderung aktiviert war, und gewährte Darlehen, die seit einiger Zeit zinsfrei gestellt waren. Außerdem bürgte der Kläger für an die Gesellschaft gewährte Fremddarlehen.
Aufgrund der sich verschlechternden Geschäftslage in der Betriebsgesellschaft nahm der Kläger im Jahresabschluss seines Einzelunternehmens eine Teilwertabschreibung auf die Anteile an der GmbH auf den Erinnerungswert vor. Weiterhin schrieb er seine Darlehensforderungen gegenüber der Gesellschaft auf Null ab und bildete eine Rückstellung für drohende Inanspruchnahme aus den Bürgschaftsgewährungen. Zudem vereinbarte der Kläger Rangrücktritte für seine Darlehensforderungen und für potentielle Regressforderungen gegenüber der GmbH aus einem Eintritt des Bürgschaftsfalles. Zu diesem Zeitpunkt war die Ertragslage der GmbH nachhaltig gesunken und die Liquidation hatte begonnen.
Streitig ist, ob die Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderung sowie der Aufwand für die Rückstellung in voller Höhe gewinnmindernd berücksichtigt werden kann oder ob diesbezüglich nur der hälftige Abzug nach § 3c Abs. 2 EStG möglich ist.
Entscheidung
Das FG Berlin-Brandenburg hat hierzu entschieden, dass die vom Kläger vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf seine Darlehensforderungen gegenüber der GmbH und die Rückstellungen für eine Inanspruchnahme aus den begebenen Bürgschaften in voller Höhe den steuerlichen Gewinn mindernd zu berücksichtigen sind. Das hälftige Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG greift für diese im Betriebsvermögen entstandenen Aufwandspositionen nicht ein.
Das Halbabzugsverbot gemäß § 3c Abs. 2 EStG ist nach Wortlaut sowie Sinn und Zweck nur bei Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben vorgesehen, die in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den konkreten Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40, Buchstabe a bis j EStG stehen. Abweichend von § 3c Abs. 1 EStG reicht nach dem Gesetzeswortlaut ein mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang für die Kürzung der steuermindernden Aufwendungen aus. § 3c Abs. 2 EStG soll dazu dienen, den Korrespondenzgedanken im Halbeinkünfteverfahren zu verwirklichen und quasi als "Kehrseite der Medaille" Aufwendungen vom Abzug nur hälftig zulassen, wenn mit diesen zusammenhängende Einnahmen hälftig steuerfrei sind.
Die Beziehung der Forderungsabschreibungen und Rückstellungen zu den in § 3 Nr. 40 EStG aufgeführten Betriebsvermögensmehrungen und Einnahmen sind jedoch nicht hinreichend, um das Halbabzugsverbot nach § 3 c Abs. 2 EStG zu begründen. Eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen und Bürgschaften stehen als selbständiges Schuldverhältnis neben der Beteiligung und neben dem diesem zugrunde liegenden Gesellschaftsverhältnis. Zwar liegt dem Gesellschafterdarlehen ebenso wie der Bürgschaft ungeachtet der Fremdüblichkeit der vereinbarten Konditionen immer auch eine gesellschaftliche Veranlassung zugrunde. Im vorliegenden Fall ist diese gesellschaftliche Veranlassung zudem eine betriebliche. Gesellschafterdarlehen, auch soweit unverzinst und damit nicht fremdüblich gewährt, führen nicht zur Schaffung von Ausschüttungspotential bei der Gesellschaft, ebenso wie sie einen potentiellen Veräußerungsgewinn nicht erhöhen. Deshalb gehören die Darlehen zum notwendigen Betriebsvermögen des Einzelunternehmens. Die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG. Die Unverzinslichkeit führt lediglich zu einer für § 3c Abs. 2 EStG unerheblichen Aufwandsersparnis auf Ebene der Betriebsgesellschaft.
Hierin liegt kein Widerspruch zu dem von der Finanzbehörde im Einspruchsverfahren zitierten Urteil des BFH vom 06.11.2003, wonach eine Teilwertabschreibung auf ein eigenkapitalersetzendes Darlehen zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen nur nach den für die Abschreibung der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft selbst geltenden Grundsätzen in Betracht kommt und hiernach unter Berücksichtigung der funktionalen Bedeutung der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen anzustellen ist. Denn die Entscheidung hat nicht zum Gegenstand, inwiefern Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen im Zusammenhang mit Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG stehen.
Betroffene Norm
§ 3c Abs. 2 EStG; § 3 Nr. 40 EStG; § 4 Abs. 4 EStG; § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG; § 5 Abs. 1 EStG; § 5 Abs. 4a EStG; § 253 HGB; § 249 HGB
Fundstelle
FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 20.01.2010, 2 K 1424/06, DStRE 2010, S. 910.
Weitere Fundstellen
FG Niedersachsen, Urteil vom 02.03.2010, 8 K 254/07, EFG 2010, S. 1111, siehe Zusammenfassung in den Deloitte Tax-News.
BFH, Urteil vom 14.01.2009, I R 52/08, BStBl II 2009, S. 674.
FG Niedersachsen, Urteil vom 03.04.2008, 6 K 442/05, EFG 2008, S. 1406.
BFH, Urteil vom 06.11.2003, IV R 10/01, BStBl. II 2004, S. 416.
