FG Düsseldorf: Hinzurechnung von Gewinnminderungen aus niedrigerem Teilwertansatz von Darlehen und Beteiligungen verfassungsgemäß

Mit Urteil vom 12.03.2014 hat der BFH die Auffassung des FG Düsseldorf bestätigt. Das Abzugsverbot für Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Darlehenssicherheiten (§ 8b Abs. 3 S. 4 KStG) sei verfassungsgemäß. Unerheblich sei, zu welchem Zeitpunkt während der Darlehenslaufzeit der Gesellschafter zu mehr als 25% beteiligt war.
BFH, Urteil vom 12.03.2014, I R 87/12, siehe Deloitte Tax-News
--------------------------------------------------------------------------
FG Düsseldorf:
Die Regelung, wonach Gewinnminderungen aus dem Ansatz eines niedrigeren Teilwerts eines Darlehens oder einer Beteiligung bei der Ermittlung des Einkommens nicht berücksichtigt werden dürfen, wenn sie mit Anteilen an Kapitalgesellschaften im Zusammenhang stehen (§ 8b Abs. 3 S. 3 und 4 KStG), ist verfassungsgemäß. Die Gesetzesvorschrift gilt auch für Wertminderungen aufgrund von Liquidationsverlusten. Die geforderte wesentliche Beteiligung (mehr als 25 %) muss nur zu irgendeinem Zeitpunkt während der Darlehenslaufzeit vorgelegen haben. Voraussetzung ist allerdings, dass der Darlehensgeber bei Darlehenshingabe Gesellschafter war.

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH, gewährte der O-GmbH, an der sie 2004 mit 24,4 % beteiligt war, ein Darlehen. Im November des Streitjahres 2009 erwarb die Klägerin weitere Anteile an der O-GmbH, so dass sie nunmehr mit 50 % beteiligt war. Zu diesem Zeitpunkt waren sowohl das Darlehen als auch die Beteiligung an der O-GmbH nur noch 1 Euro wert, weil sich die O-GmbH in einer wirtschaftlich schwierigen Situation befand und mit einer Rückzahlung des Darlehens nicht mehr zu rechnen war – die Beteiligten sind sich dahingehend einig. Das Insolvenzverfahren über das Vermögen der O-GmbH wurde Anfang 2010 eröffnet. In ihrer Gewinnermittlung für 2009 schrieb die Klägerin das Darlehen sowie die Beteiligung auf einen Erinnerungswert von 1 Euro ab. Das Finanzamt berücksichtige diese Gewinnminderungen jedoch nicht bei der Ermittlung des Einkommens und rechnete sie außerbilanziell wieder hinzu (§ 8b Abs. 3 S. 3 und S. 4KStG).

Entscheidung

Das Finanzamt hat die Gewinnminderungen aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts des Darlehens bzw. der Beteiligung zur Recht bei der Ermittlung des Einkommens der Klägerin hinzugerechnet.

Bei der Ermittlung des Einkommens sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit einem Anteil an einer Körperschaft entstehen, deren Leistungen beim Empfänger zu bestimmten Kapitaleinkünften führen, nicht zu berücksichtigen (§ 8b Abs. 3 S. 3 KStG).
Entgegen der Ansicht der Klägerin verstößt diese Regelung nicht gegen ihre Grundrechte. Die Vorschrift sei im Hinblick auf die Regelungssymmetrie zu den steuerfreien Gewinnen aus der Veräußerung als steuersystematisch korrekt anzusehen. Das FG verweist insoweit auf die Begründung zum Urteil des FG München (Urteil vom 23.02.2010). Dass die Regelung auf Liquidationsverluste nach Auffassung der Klägerin nicht anzuwenden sei, ließe sich aus dem Wortlaut und Zweck der Norm nicht rechtfertigen.

Zu den nicht zu berücksichtigen Gewinnminderungen der vorgenannten Regelung (§ 8b Abs. 3 S. 3 KStG) gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung, wenn das Darlehen von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als 25 % am Kapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war (§ 8b Abs. 3 S. 4 KStG). Die Formulierung „beteiligt ist oder war“ bezieht sich nach Auffassung des FG auf den Gesellschafter und nicht auf den Zeitpunkt des Darlehensausfalls oder der Darlehensbegebung. Aus dem Wortlaut ergebe sich, dass eine „wesentliche“ Beteiligung zu irgendeinem Zeitpunkt während der Darlehenslaufzeit für die Hinzurechnung ausreiche. Darüber hinaus sei entscheidend, dass das Darlehen zu einem Zeitpunkt ausgereicht wurde, zu dem der Darlehensgeber Gesellschafter des Darlehensnehmers war.
Im Streitfall war die Klägerin zwar bei Darlehenshingabe unter 25 % beteiligt; für die Anwendung der Regelung ist nach den zuvor genannten Grundsätzen jedoch entscheidend, dass die Klägerin ihre Beteiligung im November 2009 auf über 25 % aufgestockt hat, so dass sie im Zeitpunkt der Gewinnminderung an der O-GmbH „wesentlich“ beteiligt war.

Die weite gesetzliche Regelung des § 8b Abs. 3 S. 4 KStG verstößt auch nicht gegen den verfassungsrechtlichen Spielraum des Gesetzgebers. Sie soll Umgehungen des § 8b Abs. 3 S. 3 KStG durch Hingabe von Darlehen statt Eigenkapital vermeiden und erfasst daher typisierend eine Vielzahl solcher Umgehungsfälle. Da eine Typisierung zu einer Erfassung nicht gesellschaftsrechtlich veranlasster Gewinnminderungen führen kann, ist dem Steuerpflichtigen durch eine „Escape“-Klausel die Möglichkeit eingeräumt worden, die Vermutung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Darlehenshingabe durch Darlegung der Fremdüblichkeit des Darlehens zu widerlegen (§ 8b Abs. 6 KStG). Die Verlagerung der Darlegungslast auf den Steuerpflichtigen hält das FG für angemessen, weil die Motivation der zur Gewinnminderung führenden Darlehenshingabe stets der Sphäre des Gesellschafters entstammt.

Betroffene Norm
§ 8b Abs. 3 S. 3, S. 4 KStG
Streitjahr 2009

Fundstelle
BFH, Urteil vom 12.03.2014, I R 87/12, siehe Deloitte Tax-News
Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 19.10.2012, 6 K 2439/11 F

Weitere Fundstellen
Finanzgericht München, Urteil vom 23.02.2010, 6 K 1177/07, DStRE 2011, S. 742