FG Münster: Einräumung eines Gesellschafterdarlehens bei Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft

Die teilweise Verbuchung der Einbringung eines (Teil-)Betriebs in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) auf einem Gesellschafterdarlehenskonto ist mangels Eigenkapitalcharakter eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung. Insoweit ist eine Fortführung der Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter nicht möglich. Dass es sich bei dem Gesellschafterdarlehen im Rahmen der additiven Gesamthandsbilanz um Eigenkapital handelt, betrifft lediglich die einkommensteuerliche Einkünfteermittlung.

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine Personengesellschaft, in die im Wege der Abspaltung ein Teilbertrieb von einer anderen (beteiligungsidentischen) Personengesellschaft eingebracht wurde. Im Gegenzug erhöhten sich die Einlagen der Gesellschafter der Klägerin. Die die Einlage übersteigenden Werte der übertragenden Vermögensgegenstände wurden den Gesellschaftern auf den gewinnunabhängig verzinsten Gesellschafterdarlehenskonten der Klägerin gutgeschrieben. Streitig ist, ob die Einbringung in vollem Umfang nach § 24 UmwStG zu Buchwerten vollzogen werden konnte.

Entscheidung

Das Finanzamt ist zu Recht davon ausgegangen, dass im Rahmen der Einbringung des Teilbetriebs in die Klägerin die Buchwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter nur insoweit fortgeführt werden können, als die Einlagen der Gesellschafter der Klägerin aufgestockt wurden. Bei der Gutschrift auf den Gesellschafterdarlehenskonten handelt es sich hingegen nicht um eine in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung. Insoweit ist § 24 UmwStG nicht anwendbar.

Die Einbringung in eine Personengesellschaft im Wege der Abspaltung eines Teilbetriebes von einer anderen Personengesellschaft kann nur insoweit erfolgsneutral gestaltet werden, als der Einbringende dadurch die Rechtsstellung eines Mitunternehmers der Personengesellschaft erlangt bzw. ausbaut (§ 24 UmwStG). Die Regelung des § 24 UmwStG beruht auf dem Gedanken, dass bei einem Umwandlungsvorgang das unternehmerische Engagement nicht beendet, sondern lediglich in anderer Rechtsform fortgesetzt wird, so dass die Versteuerung stiller Reserven weiter sicher gestellt ist. Diese unternehmerische Kontinuität entfällt aber dann, wenn für das übergehende Vermögen ein über die Gewährung von Gesellschaftsrechten hinausgehendes Entgelt gezahlt wird, da dann der Vermögensübergang nicht zur Stärkung der Gesellschaft oder der Gesellschafterstellung, sondern im Rahmen eines Leistungsaustauschs mit dem Gesellschafter wie unter fremden Dritten erfolgt. Insoweit liegt ein getrennt von der Einbringung zu beurteilender Veräußerungsvorgang vor (vgl. dazu BFH vom 11.12.2001).

Im Streitfall ist unstreitig die Übertragung des Teilbetriebs auf die Klägerin in dem Umfang als Einbringung zu beurteilen, in dem dadurch die Einlage der einbringenden Gesellschafter der Klägerin aufzustocken war. Soweit darüber hinaus eine Gutschrift auf dem Gesellschafterdarlehenskonto erteilt wurde, ist dieser Vorgang nicht dem Einbringungsvorgang zuzurechnen, da es sich insoweit nicht um Eigenkapital der Klägerin handelt und so nicht die Gesellschaft selbst bzw. die Gesellschafterposition gestärkt wurde.

Ob Eigen- oder Fremdkapital der Gesellschaft vorliegt, richtet sich nach den im Rahmen des § 15a Abs. 1 S. 1 EStG maßgeblichen Kriterien. Die Abgrenzung richtet sich insoweit nicht nach der Kontenbezeichnung, sondern grds. danach, ob Zu- und Abgänge gesellschafts- oder schuldrechtlicher Natur sind. Es sind die Gesamtumstände des Einzelfalls, insbesondere die gesellschaftsvertraglichen Regelungen über die Führung von Gesellschafterkonten, zu berücksichtigen. Vor allem ist von einem Kapitalkonto auszugehen, wenn auf diesem Verlustanteile des Gesellschafters verbucht und auf diese Weise stehen gebliebene Gewinne aufgezehrt werden. Denn mit dem Begriff eines Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Darlehensgebers nicht vereinbar. Um ein Kapitalkonto handelt es sich darüber hinaus auch dann, wenn das Konto im Fall des Ausscheidens des Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft in die Ermittlung des Abfindungsguthabens der Gesellschaft eingeht.

Nach diesen Grundsätzen sind die Gesellschafterdarlehenskonten der Klägerin nicht als Eigenkapital zu beurteilen. Dabei fällt vor allem ins Gewicht, dass gesonderte Verlustvortragskonten geführt werden, sodass die Gesellschafterdarlehenskonten nicht durch anfallende Verluste aufgezehrt werden, und Entnahmebeschränkungen nicht vorgesehen sind. Nach einer Regelung im Gesellschaftsvertrag fließt der Bestand der Gesellschafterdarlehenskonten auch nicht in ein potentielles Abfindungsguthaben ein. Darüber hinaus spricht die gewinnunabhängige Verzinsung der Gesellschafterdarlehenskonten gegen einen Eigenkapitalcharakter.

Im Übrigen bildet das Gesellschafterdarlehneskonto im hier vorliegenden Einbringungsfall auch nicht Eigenkapital im Rahmen der „additiven Gesamthandsbilanz“. Der gesellschaftsrechtliche Vorgang der Umwandlung und die daraus bezüglich der Versteuerung der stillen Reserven zu ziehenden Konsequenzen ist von der Ebene der steuerlichen Erfassung der Einkünfte gem. §§ 15 ff. EStG zu trennen.

Die Revision wurde zugelassen.

Betroffene Norm
§ 24 UmwStG
Streitjahr 2005

Anmerkungen 
Die Revision gegen das Urteil des FG Düsseldorf war erfolgreich (BFH, Urteil vom 18.09.2013, X R 42/10, siehe Deloitte Tax-News). Nach Ansicht des BFH kommt es im Falle eines sog. Mischentgelts aus Gesellschaftsrechten und einer Darlehensforderung nicht zu einer Gewinnrealisierung, wenn dieses den steuerlichen Buchwert des eingebrachten Einzelunternehmens nicht übersteigt. Mit diesen Aussagen widerspricht der BFH der Auffassung der Finanzverwaltung im Umwandlungssteuererlass (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, IV C 2- S 1978-b/08/10001)

Fundstelle
Finanzgericht Münster, Urteil vom 25.10.2012, 3 K 4089/10 F

Weitere Fundstellen
BFH, Urteil vom 11.12.2001, VIII R 58/98, BStBl II 2002, S. 420