OFD Rheinland und Münster: Praxisfragen zur Anwendung der Zinsschranke nach § 4h EStG i.V.m. § 8a KStG

Die Verfügung befasst sich mit einzelnen Praxisfragen zur Anwendung der Zinsschranke nach § 4h EStG i.V.m. § 8a KStG, wie Anwendung der Zinsschranke bei Förderdarlehen, Entstehung und Feststellung des EBITDA-Vortrags, Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke, Auswirkung der Zinsschranke auf die gewerbesteuerliche Hinzurechnung und Ausweis von Zinsanteilen in Leasingraten.

Hintergrund

Die gemeinsame Verfügung der OFD Rheinland und Münster beantwortet Praxisfragen zur Anwendung der Zinsschranke nach § 4h EStG i.V.m. mit § 8a KStG. Dabei handelt es sich sowohl um Klarstellungen im Zusammenhang mit dem kurz nach Einführung der Zinsschranke ergangenen BMF-Schreiben vom 04.07.2008, als auch um aktuelle Auffassungen der Finanzverwaltung und der höchstrichterlichen Rechtsprechung.

Praxisfragen

Zinsschranke bei Förderdarlehen
Vergütungen für Darlehen, die auf Grund von allgemeinen Förderbedingungen vergeben werden, sind keine Zinsaufwendungen (bzw. Zinserträge) i.S.d. Zinsschranke, wenn es sich um mittelbar oder unmittelbar aus öffentlichen Haushalten gewährte Mittel handelt. Nach Auffassung der OFD Rheinland und Münster erfüllen auch die KfW-Programme „Offshore-Windenergie“ und „Finanzierungsinitiative Energiewende“ diese Voraussetzungen. Dies gilt auch für Darlehen, die im Rahmen des sog. KfW-Sonderprogramms mit seinen Bausteinen „Mittelständische Unternehmen“, „große Unternehmen“ und „Projektfinanzierungen“ gewährt werden.

Entstehung des EBITDA-Vortrags nach § 4h Abs. 1 S. 1 – 3 EStG
Nach § 4h Abs. 1 S. 3 Hs. 2 EStG entsteht grundsätzlich kein EBITDA-Vortrag, wenn eine Escape-Möglichkeit nach § 4h Abs. 2 EStG die Anwendung der Zinsschranke ausschließt. Der positive Zinsüberschuss (Zinserträge des Betriebs sind gleich hoch oder höher als die Zinsaufwendungen) wird von der Freigrenze i.S.d. § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. a EStG erfasst. Denn auch in diesem Fall betragen die Zinsaufwendungen nach Abzug der Zinserträge weniger als 3 Mio. Euro. Diese Ansicht vertritt auch die OFD Frankfurt am Main in ihrer Rundverfügung vom 17.07.2012.

Feststellung des EBITDA-Vortrags nach § 4h Abs. 4 EStG
Ebenso wie die OFD Niedersachsen (Verfügung vom 21.09.2012), stellen die OFD Rheinland und Münster klar, dass der verbleibende EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 4 EStG zum Ende eines Wirtschaftsjahres in einer Summe festzustellen ist. Demnach erwächst ausschließlich der zum Schluss des Wirtschaftsjahres festgestellte verbleibende EBITDA-Vortrag in einer Summe in Bestandskraft. Allein dieser Wert ist ggf. durch den Steuerpflichtigen in einem Rechtsbehelfsverfahren anzufechten.

Durch den Verweis in § 4h Abs. 4 auf § 10d Abs. 4 EStG wird sichergestellt, dass die Höhe des EBITDA-Vortrags nicht nachträglich streitig gestellt werden kann (z.B. soll am Ende des Wirtschaftsjahres 2016 nicht ein im Wirtschaftsjahr 2011 entstandener und festgestellter EBIDTA-Vortrag streitig gestellt werden können).

Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke
Betriebe, die nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehören, sollen nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG nicht von der Zinsschranke erfasst werden (Stand-alone-Klausel). Dies gilt jedoch nicht, wenn die kreditgewährenden Banken Rückgriff in Höhe von mehr als 10 % der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen nehmen können (§ 8a Abs. 2 3. Alternative KStG). Der BFH (Beschluss vom 13.03.2012) bezweifelt, dass diese Rückausnahme verfassungsgemäß ist, soweit nicht nur Umgehungsgestaltungen erfasst werden, bei denen die Gefahr einer Verlagerung von Steuersubstrat besteht, sondern auch Zinsaufwendungen für übliche, lediglich durch Bürgschaften gesicherte Bankdarlehen.

Nach Auffassung der OFD Rheinland und Münster ist die Aussetzung der Vollziehung auf solche Rückgriffsfälle beschränkt, in denen keine sog. Back-to-back-Finanzierung vorliegt.
Wird der Einspruch hingegen allgemein auf die Verfassungswidrigkeit wegen Verstoßes gegen das objektive Nettoprinzip gestützt, ist keine AdV zu gewähren.

Auswirkung der Zinsschranke auf die gewerbesteuerliche Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG
Nach § 4h EStG sind Zinsaufwendungen in Höhe der Zinserträge und in Höhe der verrechenbaren EBITDA abzugsfähig. Hinsichtlich dieser Aufwendungen ist eine Hinzurechnung nach § 8 Nr.1 GewStG zu prüfen.

Ausweis von Zinsanteilen in Leasingraten
Nach Auffassung des BMF (Schreiben vom 04.07.2008, Rn. 26 Abs. 1 und Abs. 2) kann der Leasinggeber in den in Abs. 1 genannten Fällen die in den Leasingraten enthaltenen Zinsanteile als Zinserträge im Rahmen der Zinsschranke saldieren, soweit er sie gegenüber dem Leasingnehmer offen ausweist. Die Erfassung setzt einen gemeinsamen schriftlichen Antrag von Leasinggeber und -nehmer bei dem für den Leasinggeber örtlich zuständigen Finanzamt voraus sowie den Nachweis einer schriftlichen und unwiderruflichen Einverständniserklärung des Leasingnehmers.

Die OFD Rheinland und Münster stellen fest, dass der Leasinggeber für eine Übergangszeit auch ohne Mitwirkung des Leasingnehmers Zinsanteile im Rahmen der Zinsschranke saldieren darf, solange es ihm aufgrund eines bereits geschlossenen und nicht änderbaren Leasingvertrages nicht möglich ist, den Leasingnehmer vertraglich zu verpflichten, die Obliegenheiten nach Abs. 2 einzuhalten. Die Übergangsregelung der Rn. 26 Abs. 3 ist insoweit anzuwenden.

Betroffene Normen
§ 4h EStG, § 8a KStG, § 8 Nr. 1 GewStG

Fundstellen
OFD Rheinland, Verfügung vom 26.11.2012, S 2742a – 2003 – St 133a, DB0557223
OFD Münster, Verfügung vom 26.11.2012, S. 2742a – 246 – St 13-33, DB0557223

Weitere Fundstellen
OFD Niedersachsen, Verfügung vom 21.09.2012, S 2742a-31-St 241, BeckVerw 264883
OFD Frankfurt am Main, Rundverfügung vom 17.07.2012, S 2742a A-4-St 51, DStR 2012, S. 1660
BMF, Schreiben vom 04.07.2008, IV C 7 – S 2745 – a/08/10001, BStBl I 2008, S. 718, siehe Deloitte Tax-News
Finanzministerium Schleswig-Holstein, Kurzinformation vom 27.01.2012, Kurzinformation Körperschaftsteuer 2012 Nr. 7, DStR 2012, S. 1555, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 13.03.2012, I B 111/11, BStBl II 2012, S. 611