OECD: Das Multilaterale Instrument aus Verrechnungspreissicht

Am 07.06.2017 wurde das Multilaterale Instrument (MLI) von mehr als 60 Staaten in Paris unterzeichnet. Bei der Unterzeichnung gab Deutschland bekannt, dass zunächst 35 seiner Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) vom Anwendungsbereich des MLI erfasst werden sollen und welche der vorgesehenen Änderungen es voraussichtlich übernehmen möchte.

Der Beitrag beleuchtet die von Deutschland gewählten Vorbehalte und angewandten Optionen hinsichtlich der Bestimmungen zu Betriebsstätten sowie zu Verständigungs- und Schiedsverfahren.

Regelungen zu Betriebsstätten

Der Abschnitt IV des MLI beinhaltet die aus dem BEPS-Aktionspunkt 7 resultierenden Änderungen zu Betriebsstätten. Deutschland hat sich entschieden, die Klausel zu

Vertreter- und Kommissionärsmodelle (Art. 12 MLI, Art. 5 (5) und (6) OECD-MA n.F.),
Sonderregelung für einen zusammenhängenden Geschäftsbetrieb (Anti-Fragmentierungsklausel, Art. 13 (4) MLI),
Neuregelung zur Aufsplittung von Verträgen (Art. 14 MLI, Art. 5 (3) OECD-MA n.F.) und
Definition der mit einem Unternehmen eng verbundenen Person (Art. 15 MLI)

nicht auf die vom MLI erfassten DBA abzuwenden. Insoweit bleibt es aus deutscher Sicht bei der bisherigen Auslegung der Absätze 3, 5 und 6 des Art. 5 OECD-MA a.F.

Hinsichtlich der Ausnahmetätigkeiten des Art. 5 (4) OECD-MA, bei deren Vorliegen keine Betriebsstätte begründet wird, hat sich Deutschland für die Alternative A entschieden. Danach wird nur dann keine Betriebsstätte begründet, wenn die ausgeführten Ausnahmetätigkeiten entweder einzeln oder in Kombination vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen. In diesem Zusammenhang hat Deutschland bekanntgegeben, dass alle 35 unter das MLI fallenden DBA bereits einschlägige Passagen enthalten, in denen bestimmte Ausnahmetätigkeiten aufgeführt sind. Unter Berücksichtigung der Reglung im Absatz 5 Buchstabe a sind diese i.S.d. Alternative A auszulegen und decken insoweit das BEPS-Verständnis ab.

Im Ergebnis wird zwar der Wortlaut der jeweiligen DBA-Klauseln nicht durch das MLI geändert, aber dennoch führt die gewählte Alternative A zu einer Erweiterung des abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriffs. Die Art der Aktivität des Ausnahmekatalogs gibt nun aus deutscher Sicht nicht mehr den Ausschlag für eine abkommensrechtliche Verneinung einer Betriebsstätte. Vielmehr kommt es auf die Bedeutung der Tätigkeit im Rahmen der Wertschöpfungskette an (ökonomische Betrachtungsweise).

Vor dem Hintergrund, dass nach nationalem Recht (§ 12 AO) lediglich eine feste Geschäftseinrichtung erforderlich ist, die nachhaltig der Tätigkeit des Unternehmens dient, können grundsätzlich auch Hilfs- und Nebentätigkeiten eine Betriebsstätte begründen. Zudem werden insbesondere Warenlager (§ 12 Satz 2 Nr. 5 AO) und Einkaufsstellen (§ 12 Satz 2 Nr. 6 AO) explizit als Aktivitäten angeführt, die eine Betriebsstätte begründen können.

Insoweit führt die Änderung des Art. 5 (4) OECD-MA bei einer korrespondierenden Umsetzung des Vertragsstaats bei den vom MLI abgedeckten DBA zu einem erweiterten Besteuerungsanspruch, da die abkommensrechtliche Sperrwirkung zur Begründung einer Betriebsstätte an einigen Stellen abgesenkt wird.

Verbesserung der Streitbeilegung

Die Abschnitte V und VI des MLI enthalten umfangreiche Vorgaben zur Verbesserung der Streitbeilegungsverfahren in Fällen von Doppelbesteuerung. Art. 16 und 17 MLI setzen den Mindeststandard des finalen Berichts zum BEPS-Aktionspunkt 14 um. Dieser verlangt einerseits die Änderung von Art. 25 (1) bis (3) OECD-MA. Damit soll sichergestellt werden, dass der Zugang zu Verständigungsverfahren verbessert und ein Konsultationsverfahren durchgeführt wird. Hinsichtlich des Konsultationsverfahrens hat Deutschland beschlossen, Art. 16 (5) Buchstabe a MLI anzuwenden. Danach soll die zuständige Behörde ein zweiseitiges Notifikations- und Konsultationsverfahren mit der zuständigen Behörde des anderen Vertragspartners in denjenigen Fällen durchführen, in denen der Antrag des Steuerpflichtigen auf Eröffnung des Verständigungsverfahrens für unberechtigt gehalten wird und damit das Verständigungsverfahren national nicht eingeleitet würde.

Der zweite Teil des Mindeststandards, die Schaffung der Möglichkeit einer Gegenberichtigung nach Art. 9 (2) OECD-MA, ist in Art. 17 MLI geregelt. Der überwiegende Teil der vom MLI erfassten DBA enthalten bereits eine solche Gegenberichtigungsklausel.

Darüber hinaus hat sich Deutschland für ein obligatorisches verbindliches Schiedsverfahren (Art. 18 MLI) entschieden. Dieses kommt jedoch bei den vom MLI abgedeckten DBA nur dann zur Anwendung, wenn der andere Vertragspartner ebenfalls dazu optiert hat. Art. 19 MLI sieht hierzu die Einführung einer Schiedsklausel vor. Danach ist ein Schiedsverfahren auf Antrag des Steuerpflichtigen verbindlich einzuleiten, wenn das Verständigungsverfahren zwei Jahre nach Fristbeginn erfolglos war. Allerdings hat Deutschland zu einer längeren Verfahrensdauer für das Verständigungsverfahren optiert, so dass ein Schiedsverfahren erst nach drei anstelle von zwei Jahren eingeleitet werden kann. Diese Option entfaltet auch dann Wirkung, wenn der andere Vertragspartner nicht dazu optiert.

Art. 23 MLI regelt die Art des anzuwendenden Schiedsverfahrens. Nach Absatz 1 soll grundsätzlich das sog. „Final Offer“-Verfahren angewendet werden, bei dem die Schiedsrichter keine eigene Entscheidung treffen, sondern lediglich zwischen den von den beteiligten zuständigen Behörden vorgeschlagenen Lösungsmöglichkeiten wählen. Alternativ kann sich die Anwendung des Absatzes 2 vorbehalten werden. Nach der dort geregelten „Independent Opinion“-Methode können die Schiedsrichter eine von den Positionen der Vertragsstaaten unabhängige Entscheidung treffen. Da sich Deutschland nicht zur Art des Schiedsverfahren geäußert hat, hängt diese allein von der Wahl des jeweiligen anderen Vertragspartners ab.

Ferner hat sich Deutschland nach Art. 23 (5) MLI vorbehalten, vor Beginn des Schiedsverfahrens vom Steuerpflichtigen und seinen Beratern die Unterzeichnung einer Verschwiegenheitserklärung zu verlangen. Eine Verletzung der Verschwiegenheitspflicht vor Ergehen des Schiedsspruchs würde zum Abbruch des Schiedsverfahren führen. Allerdings beabsichtigt Deutschland von der Verschwiegenheitsverpflichtung abzusehen, wenn der andere Vertragspartner nicht zur Anwendung dieser optiert hat.

Zudem hat Deutschland gemäß Art. 24 MLI für eine abweichende Entscheidungsfindung optiert. Insofern wird der Schiedsspruch nicht verbindlich, wenn sich die Vertragspartner innerhalb von drei Kalendermonaten nach Übermittlung des Schiedsspruchs einvernehmlich auf eine andere Lösung verständigen, die alle offenen Fragen regelt. Allerdings wirkt sich diese Option nur dann auf ein DBA im Geltungsbereich des MLI aus, wenn sich der andere Vertragspartner ebenfalls für diese Option entschieden hat.

Fazit und Ausblick

Angesichts der zahlreichen Optionen und Vorbehalte, unter denen die Staaten wählen können, ist es fraglich, ob tatsächlich eine einfache, schnelle und einheitliche Umsetzung der BEPS-Ergebnisse durch das MLI erreicht werden kann. Vielmehr muss der Anwender alle Vorbehalte und deren Auswirkung auf die für ihn relevanten DBA prüfen. Dies wird seitens der OECD einen Abgleich der eingereichten Listen der Staaten unterstützt, die das MLI unterzeichnet haben. Aus diesem Vergleich wird ersichtlich, welche Regelungen der betroffenen DBA tatsächlich durch das MLI geändert werden.

Mit Blick auf die zuvor dargestellten Vorbehalte Deutschlands und angewandten Optionen bleibt Folgendes festhalten:

Aus deutscher Sicht gilt zudem ein Kommissionär weiterhin im Grundsatz als unabhängiger Vertreter, der keine Betriebsstätte begründet.

Hinsichtlich der Ausnahmeregelung für bestimmten Tätigkeiten (insbesondere Einkauf und Warenlager) ist jedoch entlang der Wertschöpfungskette zu analysieren, ob diese künftig zur Annahme einer Betriebsstätte führen. Es ist zu erwarten, dass sich infolgedessen höhere Dokumentations- und Nachweispflichten für den Steuerpflichtigen ergeben. Dieser hat nachzuweisen, dass es sich bei den in der festen Geschäftseinrichtung ausgeübten Tätigkeiten um Vorbereitungs- oder Hilfstätigkeiten handelt, die abkommensrechtlich zu keiner Betriebsstättenbegründung führen.

Parallel zur Initiative der OECD den Streitbeilegungsmechanismus zu verbessern, haben sich die EU-Finanzminister am 23.05.2017 auf eine allgemeine Ausrichtung beim Richtlinienvorschlag zur Schaffung eines einheitlichen Streitbeilegungsmechanismus für Streitfragen der Doppelbesteuerung innerhalb der EU (EU-Streitbeilegungsrichtlinie) geeinigt. Es sollen sämtliche Doppelbesteuerungsfragen in der EU, die sich aufgrund der Auslegung oder Anwendung der EU-Schiedskonvention oder der materiell-rechtlichen Vorschriften der DBA ergeben, unter die EU-Streitbeilegungsrichtlinie fallen. Der Entwurf sieht obligatorische und bindende Streitbeilegungsverfahren vor, die innerhalb einer eindeutigen Frist zu einem Ergebnis führen sollen. Insoweit ist sehr wahrscheinlich, dass die EU-Streitbeilegungsrichtlinie den Mindeststandard der OECD umsetzen wird.