BFH: Anwendungsbereich der Ausnahmen vom Progressionsvorbehalt

Der BFH klärt, wann ausländische Einkünfte trotz Steuerfreiheit den deutschen Steuersatz erhöhen. Dabei grenzt er die Ausnahmen vom Progressionsvorbehalt strikt auf DBA‑freigestellte Einkünfte ein. Für fiktiv einbezogene Einkünfte nach § 1a EStG entfällt die Begünstigung – mit deutlichen Folgen für EU‑Grenzpendler und Ehepaare.

BFH, Urteil vom 21.05.2025 , I R 5/22

Hintergrund

Der Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG regelt die Berücksichtigung bestimmter steuerfreier Einkünfte bei der Berechnung des Steuersatzes für steuerpflichtige Einkünfte. Obwohl diese Einkünfte selbst nicht besteuert werden, können sie den Steuersatz erhöhen, der auf die übrigen steuerpflichtigen Einkünfte angewendet wird.

Gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2–5 sowie Satz 2 EStG unterliegen folgende Einkünfte dem Progressionsvorbehalt:

Nr. 2: ausländische Einkünfte, die während einer zeitweisen unbeschränkten Steuerpflicht erzielt wurden, sofern sie nicht durch ein zwischenstaatliches Übereinkommen von der Einbeziehung ausgenommen sind
Nr. 3: Einkünfte, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerfrei sind
Nr. 4: Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen unter dem Vorbehalt der Einbeziehung steuerfrei sind
Nr. 5: Einkünfte von Personen, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind, aber durch Antrag auf unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 Abs. 3 EStG) oder Zusammenveranlagung (§ 1a EStG) berücksichtigt werden

Für Einkünfte nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sieht Satz 2 Ausnahmeregelungen vor, sofern diese Einkünfte nicht aus Drittstaaten stammen. In solchen Fällen sind die Einkünfte nicht unter Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen.

Im Urteil des BFH vom 21.05.2025 (Aktenzeichen I R 5/22) wurde die Anwendung des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG auf ausländische Einkünfte und deren Ausnahmeregelung behandelt.

Sachverhalt

Der Kläger, unbeschränkt steuerpflichtig mit Wohnsitz in Deutschland, erzielte inländische Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Seine Ehefrau, beschränkt steuerpflichtig und wohnhaft in Polen, erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie gewerbliche Einkünfte im Inland und zusätzlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und Vermietung in Polen.

Das Ehepaar beantragte eine Zusammenveranlagung gemäß § 26 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 1 Abs. 3 und § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG, da der Steuerpflichtige EU-Staatsangehöriger ist und der Ehegatte in der EU lebt.

Das Finanzamt unterwarf die polnischen Vermietungseinkünfte der Ehefrau dem Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG, was die Kläger mit Verweis auf die Ausnahmeregelung des § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG bestritten.

Entscheidungsgründe des BFH

Keine Ausnahme: Die Ausnahmeregelung des § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG gilt ausschließlich für Einkünfte, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerfrei sind (§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG). Einkünfte, die nur aufgrund einer fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht (§ 1a EStG) gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG einbezogen werden, fallen nicht unter diese Ausnahme. Die polnischen Vermietungseinkünfte der Ehefrau sind in Deutschland nicht steuerbar, da sie keine inländischen Einkünfte im Sinne des § 49 EStG darstellen. Eine Steuerfreistellung nach dem DBA-Polen kommt nicht infrage, und die Einbeziehung der Einkünfte in den Progressionsvorbehalt war rechtmäßig.
Kein Verstoß gegen Unionsrecht: Die Versagung der Ausnahmeregelung ist unionsrechtlich zulässig, solange eine symmetrische Behandlung von positiven und negativen Einkünften gewährleistet bleibt. Der Gesetzgeber hat im Jahressteuergesetz 2008 die Beschränkung des Progressionsvorbehalts auf positive Einkünfte aufgehoben. Der Progressionsvorbehalt berücksichtigt die Leistungsfähigkeit und verstößt nicht gegen Unionsrecht.

Fazit

Das Urteil des BFH unterstreicht die klare Trennung der Anwendungsbereiche des Progressionsvorbehalts. Steuerpflichtige sollten beachten, dass die Vorteile einer Zusammenveranlagung nicht uneingeschränkt auf ausländische Einkünfte übertragen werden können. Einkünfte, die nur aufgrund einer fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht berücksichtigt werden, unterliegen dem Progressionsvorbehalt und können den Steuersatz erhöhen.