Steuerbefreiung von Arbeitgeberbeiträgen, die während einer Auslandsentsendung an eine Versorgungseinrichtung im Heimatstaat fortgezahlt werden

Kommentar zum BMF-Schreiben vom 24.07.2013 betreffend die betriebliche Altersversorgung

Problembeschreibung 
Unternehmen entsenden in großem Umfang Arbeitnehmer, die für befristete Zeit in einem anderen Staat (Gaststaat) arbeiten. In zahlreichen Fällen gewährt das entsendende Unternehmen den Arbeitnehmern im Heimatstaat eine betriebliche Altersversorgung, die in der Regel dort auch während der Zeit der Entsendung fortgeführt wird. Der Vorteil, den ein Arbeitnehmer aus einer vom Arbeitgeber gewährten Versorgungszusage bezieht, ist grundsätzlich als Arbeitslohn zu versteuern. Im Gaststaat muss daher nach dem nationalen Recht dieses Staats entschieden werden, ob die Beiträge beispielsweise durch Steuerbefreiung steuerlich gefördert werden können. 

Änderung gegenüber der bisherigen Auffassung der Finanzbehörden
Gegenüber der vorhergehenden Fassung des BMF-Schreibens wird für die Gewährung der Steuerbefreiung von Beiträgen, die an eine ausländische Versorgungseinrichtung gezahlt werden, nicht mehr verlangt, dass die ausländische Versorgungeinrichtung befugt ist, im Inland ihre Geschäftstätigkeit auszuüben. Diese Voraussetzung entbehrte in Anbetracht des eindeutigen uneingeschränkten Wortlauts des § 3 Nr. 63 EStG einer Rechtsgrundlage. Unterstellt, die ausländische Versorgungseinrichtung unterhält selbst keine Beziehungen zum Inland, kann zudem in der Entgegennahme von Beiträgen keine Geschäftstätigkeit gesehen werden, die einer Befugnis zur Ausübung im inländischen Markt bedürfte.

Vergleichbarkeit mit dem Pensionsfonds, der Pensionskasse oder der Direktversicherung
Das BMF-Schreiben geht von der Annahme aus, dass eine ausländische Versorgungseinrichtung einem betrieblichen Altersversorgungssystem zuzuordnen ist und setzt für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG nunmehr voraus, dass die ausländische betriebliche Versorgungseinrichtung mit dem Pensionsfonds, der Pensionskasse oder der Direktversicherung vergleichbar ist.

Das BMF-Schreiben nennt jedoch keine Kriterien für die Zuordnung einer ausländischen Versorgungseinrichtung zur gesetzlichen Rentenversicherung (Basisversorgung) oder einer betrieblichen Altersversorgung (Zusatzversorgung), die in der praktischen Tätigkeit durchaus problematisch sein kann, wie beispielsweise die Urteile zur Einordnung der Schweizer Pensionskasse bestätigen. Ebenso wenig enthält das BMF-Schreiben Kriterien für die Zuordnung einer ausländischen Versorgungseinrichtung zur Gruppe der drei versicherungsförmigen Durchführungswege. Die Unterschiede zwischen Pensionsfonds, Pensionskasse oder der Direktversicherung sind aufsichtsrechtlicher Natur und für die Besteuerung unbeachtlich. Für die Besteuerung ist dagegen von Bedeutung, ob die ausländische Versorgungseinrichtung der Gruppe dieser versicherungsförmigen Durchführungswege oder den beiden verbleibenden Durchführungswegen der betrieblichen Altersversorgung, nämlich Direktzusage oder Unterstützungskasse zuzuordnen ist. Bei den beiden letztgenannten Durchführungswegen ist der Zufluss des Vorteils aus der betrieblichen Altersversorgung auf der Grundlage der allgemeinen Prinzipien, die für die Besteuerung des Einkommens gelten, aufgeschoben bis der Arbeitnehmer Leistungen bezieht. Einer Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG bedarf es daher nicht. In der Praxis erweist sich insbesondere die Zuordnung des im anglo-amerikanischen Raum weit verbreiteten Pension Trusts als problematisch.

Zusätzliche Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung als betriebliche Altersversorgung
Das BMF-Schreiben verlangt für eine Gleichbehandlung von Beiträgen an eine ausländische Versorgungseinrichtung, dass auch die weiteren wesentlichen Kriterien erfüllt sind, die nach dem BMF-Schreiben für die steuerliche Anerkennung einer betrieblichen Altersversorgung vorausgesetzt werden. Das BMF-Schreiben verweist in diesem Zusammenhang u. a. auf die Ausführungen in diesem Schreiben zum engen Hinterbliebenenbegriff und dem Ausschluss der Vererblichkeit. Beide Kriterien korrespondieren insofern, als das BMF-Schreiben Vererblichkeit annimmt, wenn die Voraussetzungen des engen Hinterbliebenenbegriffs nicht erfüllt sind. Der Hinterbliebenenbegriff ist gesetzlich nicht definiert. Nach der Rechtsprechung der Arbeitsgerichte und des BFH ist allein der vom Parteiwillen bestimmte Versorgungszweck maßgebend. Der enge Hinterbliebenenbegriff kann somit nicht für die steuerliche Zuordnung eines ausländischen Versorgungsplans zur betrieblichen Altersversorgung maßgebend sein. Es ist zu befürchten, dass die Finanzbehörden unter Bezug auf das BMF-Schreiben Beiträgen, die an eine ausländische Versorgungseinrichtung geleistet werden, bereits aus diesen Gründen die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG versagen.

Aufbewahrungs-, Mitteilungs- und Bescheinigungspflichten
Das BMF-Schreiben verlangt, dass die ausländische Versorgungseinrichtung in vergleichbarer Weise den für inländische Versorgungseinrichtungen maßgeblichen Aufbewahrungs-, Mitteilungs- und Bescheinigungspflichten nach dem Einkommensteuergesetz und der Altersvorsorge-Durchführungsverordnung im Wesentlichen nachkommt, lässt jedoch Erläuterungen vermissen, welche konkreten „Mitwirkungspflichten“ für die steuerliche Anerkennung vorausgesetzt werden. Nach § 22 Nr. 5 EStG werden die Versorgungsleistungen aus einer versicherungsförmigen Versorgungseinrichtung nach dem Prinzip der intertemporalen Korrespondenz nachgelagert als sonstige Einkünfte besteuert soweit die Beiträge an die Versorgungseinrichtung nach einer Vorschrift des Einkommensteuergesetzes steuerlich gefördert wurden. Soweit die Beiträge nicht nach einer der in § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG abschließend genannten Vorschriften des Einkommensteuergesetzes steuerlich gefördert wurden, werden sie – vereinfacht ausgedrückt – nur mit dem Ertragsanteil versteuert. Dies gilt ungeachtet dessen, ob die Beiträge im Ausland steuerlich gefördert waren. Vor diesem Hintergrund können Aufbewahrungs-, Mitteilungs-, und Bescheinigungspflichten einer ausländischen Versorgungseinrichtung für die Ermittlung des „Ertragsanteils“ bei einer Kapitalauszahlung von Bedeutung sein, die sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen der Versorgungsleistung und der Summe der auf sie errichteten Beiträge ergibt.

Zusammenfassung
Die spärlichen, wenig aussagekräftigen Ausführungen in nur einer Randnummer des BMF-Schreibens dürften in der Praxis eher zu Problemen als Problemlösungen führen. Hier wurde die Gelegenheit vergeben, einen für die Praxis bedeutsamen Bereich der Besteuerung zur Verbesserung der Rechtssicherheit und Vermeidung von Meinungsverschiedenheiten grundlegend aufzuarbeiten.

Fundstelle
BMF, Schreiben vom 24.07.2013, IV C 3 – S2015/11/10002/IV C 5 – S 2333/09/10005 Aufsatz der Verfasserin in Heft/BB 44, S. 2652ff.