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23.04.2020
Rechnungslegung

BFH: Betriebsausgabenabzug der an einen Pensionsfonds entrichteten Leistungen

Wird im Rahmen des sog. Kombinationsmodells der bereits erdiente Teil einer Versorgungsanwartschaft (sog. Past-Service) auf einen Pensionsfonds und der noch zu erdienende Teil (sog. Future-Service) zugleich auf eine Unterstützungskasse übertragen, können die an den Pensionsfonds zur Übernahme der bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft entrichteten Leistungen nach § 4e Abs. 3 S. 3 EStG nur insoweit als Betriebsausgaben abgezogen werden, als die in der Steuerbilanz aufzulösende Pensionsrückstellung auf den bereits erdienten Teil der Anwartschaft entfällt.

Bei verschiedenen gegenüber einem Arbeitnehmer im Rahmen einer Entgeltumwandlung erteilten Pensionszusagen mit jeweils unterschiedlichen vertraglich festgelegten Pensionsaltern ist hinsichtlich des jeweiligen Finanzierungsendalters auf den in den einzelnen Zusagen vereinbarten Leistungszeitpunkt abzustellen.

Sachverhalte

BFH, XI R 52/17

Eine GmbH übertrug (zum 01.12.2010) ihre Verpflichtung, ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Altersrente zu zahlen, in Höhe des vom Begünstigten bereits erdienten Rentenanspruchs (sog. Past-Service) auf einen Pensionsfonds gegen Zahlung eines Einmalbetrages. Die vom Begünstigten noch nicht erdiente Altersrente (sog. Future-Service) übernahm eine Unterstützungskasse. Hierfür hatte die GmbH jährlich gleichbleibende Zahlungen nach § 4d EStG zu erbringen. Im Streitjahr 2010 löste die GmbH die gesamte Pensionsrückstellung auf. In Höhe des Auflösungsbetrags machte sie die an den Pensionsfonds geleistete Einmalzahlung als Betriebsausgabe geltend. Lediglich den übersteigenden Betrag behandelte sie als aktiven Rechnungsabgrenzungsposten, den sie beginnend bereits im Streitjahr verteilt auf 10 Jahre anteilig auflöste. 

Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Einmalzahlung an den Pensionsfonds lediglich in Höhe der aufgelösten Pensionsrückstellung, soweit diese dem Past-Service entspricht, als Betriebsausgabe abgezogen werden kann. Der übersteigende Betrag sei beginnend ab dem Folgejahr 2011 in den nächsten zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig gewinnmindernd zu berücksichtigen. Das FG hält hingegen eine vollumfängliche Verrechnung der aufgelösten Pensionsrückstellung für zulässig.

BFH, XI R 42/18

Auch in diesem Streitfall übertrug eine AG im Rahmen des sog. Kombinationsmodells den bereits erdienten Teil von Versorgungsanwartschaften gegen Zahlung eines Einmalbetrages auf einen Pensionsfonds und den noch zu erdienenden Teil zugleich auf eine Unterstützungskasse. Die AG bot ihren Angestellten dabei an, die Versorgungsanwartschaften u.a. durch Entgeltumwandlung zu erwerben. Dieses Angebot konnten die Beschäftigten jährlich neu für einen bestimmten Teil ihres Gehalts annehmen und auch das vertragliche Endalter jeweils neu (d.h. auch abweichend von den in den Vorjahren gewählten Endaltern) bestimmen. Für die Berechnung der Pensionsrückstellung legte die AG den jeweils jährlich im Rahmen der Entgeltumwandlung vereinbarten Leistungsbeginn bzw. Wahlrechtszeitpunkt zugrunde.

Das Finanzamt gelangte auch hier zu der Ansicht, dass der Einmalbetrag an den Pensionsfonds im Jahr der Übertragung nur insoweit als Betriebsausgabe abzuziehen ist, als bereits erdiente Ansprüche bei der Auslagerung auf einen Pensionsfonds betroffen sind. Darüber hinaus seien für die Ermittlung der Pensionsrückstellung nicht die jeweils unterschiedlichen, vertraglich festgelegten Pensionsalter maßgeblich, sondern das Endalter der jeweils ersten Entgeltumwandlung. Das FG gab der dagegen gerichteten Klage statt.

Entscheidungen

Der BFH kommt in beiden Streitfällen zu dem Ergebnis, dass die an den Pensionsfonds entrichteten Einmalzahlungen nach § 4e Abs. 3 S. 3 EStG nicht im Umfang der in der Steuerbilanz insgesamt aufzulösenden Pensionsrückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden können, sondern nur soweit die Auflösung dieser Rückstellung auf den bereits erdienten Teil der Anwartschaft entfällt. Zusätzlich hat der BFH im Verfahren XI R 42/18 hinsichtlich des für die Ermittlung von Pensionsrückstellungen maßgeblichen Finanzierungsendalters entschieden, dass bei verschiedenen gegenüber einem Arbeitnehmer erteilten Pensionszusagen mit jeweils unterschiedlichen Pensionsaltern auf den in den einzelnen Zusagen festgelegten Leistungszeitpunkt abzustellen ist.

Gesetzliche Grundlagen

§ 4e Abs. 3 EStG: Nach Maßgabe des § 4e Abs. 3 S. 1 EStG kann der Steuerpflichtige auf Antrag die insgesamt erforderlichen Leistungen an einen Pensionsfonds zur teilweisen oder vollständigen Übernahme einer bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft durch den Pensionsfonds erst in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abziehen. Ist eine Pensionsrückstellung (§ 6a EStG) gewinnerhöhend aufzulösen, können Leistungen an einen Pensionsfonds zur Übernahme einer bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft durch den Pensionsfonds im Wirtschaftsjahr der Übertragung in Höhe der aufgelösten Rückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden; (nur) der die aufgelöste Rückstellung übersteigende Betrag ist in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen.

BFH, XI R 52/17

Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs auf den sog. Past-Service

Nach Auffassung des BFH ist für die Ermittlung des sofort abzugsfähigen Einmalbetrags an einen Pensionsfonds i.S. des § 4e Abs. 3 S. 3 EStG nicht die in der Steuerbilanz insgesamt aufzulösende Pensionsrückstellung anzusetzen, sondern nur der aufzulösende Betrag, der auf den an einen Pensionsfonds übertragenen sog. Past-Service entfällt (so auch Auffassung der Finanzverwaltung in BMF-Schreiben vom 10.07.2015, Rz 7). Zwar sei nach dem Wortlaut des § 4e Abs. 3 S. 3 EStG „in Höhe der aufgelösten Rückstellung“ auf die volle Rückstellung abzustellen. Jedoch sei der Wortlaut einschränkend dahingehend auszulegen, dass die aufzulösende Rückstellung nur soweit zu verrechnen ist, als ihre Auflösung auf der Übertragung der Versorgungsanwartschaft auf einen Pensionsfonds beruht; im Streitfall betreffe dies nur den bereits erdienten Teil der bestehenden Anwartschaft, der auf einen Pensionsfonds übertragen wurde. Der Zweck des § 4e EStG verbiete es, dass auch der Betrag einer nicht durch die Übertragung an einen Pensionsfonds veranlassten Auflösung von Pensionsrückstellungen in die Anwendung des § 4e Abs. 3 S. 3 EStG einbezogen wird.

Etwas Anderes könne sich auch nicht daraus ergeben, dass der Unternehmer – wie im Streitfall – im Rahmen des sog. Kombinationsmodells den bereits erdienten Teil der Versorgungsanwartschaft auf einen Pensionsfonds überträgt und zugleich den noch nicht erdienten Teil auf eine Unterstützungskasse.

Zudem treffe es nicht zu, dass – wie das FG meint – durch die nach § 6a EStG zum maßgeblichen Bilanzstichtag in Höhe des Teilwerts gebildeten Pensionsrückstellung nur der erdiente Teil der Anwartschaft repräsentiert wird, so der BFH. Die Berechnungsmethodik des § 6a EStG kenne die Unterscheidung von erdienter und noch zu erdienender Anwartschaft nicht. Somit könne im Streitfall nicht nicht der Schluss gezogen werden, dass in der zum maßgeblichen Bilanzstichtag nach § 6a EStG ausgewiesenen Pensionsrückstellung keine Beträge enthalten sind, die auf den sog. Future-Service entfallen.

Maßgebliche Pensionsrückstellung für Zwecke des § 4e Abs. 3 S. 3 EStG

Schließlich stellt der BFH klar, dass bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben sofort abzugsfähigen Leistungen i.S. des § 4e Abs. 3 S. 3 EStG auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gemäß § 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung abzustellen ist, die infolge der Übertragung einer Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft aufzulösen ist. Die zuletzt nach § 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung sei für Zwecke des § 4e Abs. 3 S. 3 EStG weder bis zum unterjährigen Übertragungsstichtag fortzuschreiben noch sei sie auf diesen Zeitpunkt zu erstellen. Die zum Übertragungszeitpunkt unterjährig erstellte Rückstellung wäre selbst dann nicht zugrunde zu legen, wenn – anders als im Streitfall – die Pensionsleistungen nach dem letzten Bilanzstichtag und vor dem Übertragungszeitpunkt erhöht worden wären (vgl. BMF-Schreiben vom 10.07.2015, Rz 6).

BFH, XI R 42/18

Der BFH wendet seine im Verfahren XI R 52/17 aufgestellten Grundsätze zur Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs auf den sog. Past-Service sowie zur Bestimmung der für Zwecke des § 4e Abs. 3 S. 3 EStG maßgeblichen Pensionsrückstellung auch in diesem Verfahren an. Zudem geht er auf das für die Ermittlung von Pensionsrückstellungen maßgebliche Finanzierungsendalter ein.

Finanzierungsendalter bei unterschiedlichen Pensionsaltern nach Entgeltumwandlung

Nach Ansicht des BFH ist hinsichtlich des maßgeblichen Finanzierungsendalters für die Ermittlung von Pensionsrückstellungen gem. § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 3 EStG bei verschiedenen gegenüber einem Arbeitnehmer im Rahmen einer Entgeltumwandlung erteilten Pensionszusagen mit jeweils unterschiedlichen Pensionsaltern jeweils auf den in den einzelnen Zusagen festgelegten Leistungszeitpunkt abzustellen. Auf dieser Grundlage sei durch Auslegung zu ermitteln, ob tatsächlich im konkreten Einzelfall (mehrere) unterschiedliche Zeitpunkte gelten sollen.

Anwendung auf den Streitfall

Bei der den Streitfall betreffenden Entgeltumwandlung konnten die Beschäftigten jährlich neu bestimmen, ob sie einen Teil ihres Gehalts in einen Anspruch auf Versorgungsleistung umwandeln wollen, und sie konnten für diesen Anspruch den Zeitpunkt des Versorgungseintritts abweichend von den in den Vorjahren gewählten Endaltern innerhalb eines zeitlichen Korridors jeweils neu festlegen. Die jeweilige Festlegung des Zeitpunkts des Leistungseintritts nach Wahl des jeweiligen Arbeitnehmers lässt nach Auffassung des BFH keinen Raum, um durch Auslegung ein einheitliches Endalter zu ermitteln. Es müsse vielmehr davon ausgegangen werden, dass jeweils unterschiedliche Zeitpunkte gelten sollen.

Betroffene Norm

§ 4e Abs. 3 S. 3 EStG

Streitjahre 2010 und 2007-2009

Anmerkungen

Offengelassene Fragestellung

Der BFH konnte in den beiden Urteilen vom 20.11.2019 offenlassen, ob i.S. des § 4e Abs. 3 S. 3 EStG die Hinzurechnung der dem Grunde nach sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben im Jahr der Übertragung und der Abzug des jeweiligen Zehntels in den zehn folgenden Jahren außerbilanziell zu erfolgen hat (so die Verwaltungsauffassung in BMF-Schreiben vom 26.10.2006, Rz 8) oder alternativ ein steuerbilanzieller Rechnungsabgrenzungsposten, der über diesen Zeitraum aufzulösen ist, zulässig ist (so Stimmen in der Literatur).

Praxishinweis

Wird in der Praxis – wie es einer häufig gewählten Gestaltung entspricht – die Auslagerung des bereits erdienten Teils der Anwartschaft (sog. Past-Service) auf einen Pensionsfonds sowie die Auslagerung des noch zu erdienenden Teils (sog. Future-Service) auf eine Unterstützungskasse gewählt, ist auf das Zusammenspiel zwischen § 3 Nr. 66 EStG sowie §§ 4d, 4e EStG zu achten. Die Leistungen eines Arbeitgebers an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften sind nämlich nur dann steuerfrei, wenn ein entsprechender Antrag nach § 4d Abs. 3 oder § 4e Abs. 3 EStG gestellt worden ist.

Vorinstanzen

Zu XI R 52/17: Finanzgericht München, Urteil vom 04.10.2017, 6 K 3285/14, EFG 2018, S. 1022

Zu XI R 42/18: Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 07.11.2018, 4 K 2332/15, EFG 2019, S. 904

Fundstellen

BFH, Urteil vom 20.11.2019, XI R 52/17 

BFH, Urteil vom 20.11.2019, XI R 42/18 

Lt. BMF zur Veröffentlichung im BStBl. II vorgesehen

Weitere Fundstellen

BMF, Schreiben vom 10.07.2015, IV C 6-S 2144/07/10003, BStBl I 2015, S. 544

BMF, Schreiben vom 26.10.2006, IV B 2-S 2144-57/06, BStBl I 2006, S. 709

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