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08.01.2020
Rechnungslegung

FG Düsseldorf: Steuerschädlicher Vorbehalt bei Pensionsrückstellungen

Ein in der Pensionszusage enthaltener Vorbehalt, der dem Arbeitgeber die Möglichkeit einräumt, nach seinem freien Ermessen das Leistungsversprechen an geänderte Umstände anzupassen bzw. zu mindern, ist steuerschädlich und führt in der Anwartschaftsphase grundsätzlich zum Verbot der steuerlichen Pensionsrückstellung. Dies gilt ungeachtet der Frage, ob der Vorbehalt arbeitsrechtlich anzuerkennen ist. 

Sachverhalt

Eine KG führte eine betriebliche Altersversorgung mit Entgeltumwandlung in Form der Direktzusage für ihre Mitarbeiter ein. Die Höhe der Versorgungsleistung ergibt sich aus sog. Versorgungsbausteinen, die aus einer „Transformationstabelle“ (unter Berücksichtigung einer Verzinsung und biometrischer Faktoren) abgeleitet werden können. Die Betriebsvereinbarung enthält einen Vorbehalt, welcher der KG die einseitige Ersetzung der zugrundeliegenden Transformationstabelle und des Zinssatzes unter Beachtung des in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierten Gebots der Wertgleichheit ermöglicht. Das Finanzamt versagte die steuerliche Anerkennung der Pensionsrückstellung.

Entscheidung

Dem ist das FG gefolgt. Im Streitfall habe ein steuerschädlicher Vorbehalt vorgelegen, welcher in der Anwartschaftsphase grundsätzlich zum Verbot der steuerlichen Pensionsrückstellung führe.

Gesetzliche Grundlagen

Nach § 6a Abs. 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung u.a. nur dann gebildet werden, wenn die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG).Die Pensionszusage muss schriftlich erteilt sein,sie muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG).

Vorliegen eines steuerschädlichen Vorbehalts

Nach Ansicht des FG enthält die streitgegenständliche Pensionszusage einen steuerschädlichen Vorbehalt i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die Transformationstabelle und der Zinssatz können seitens der KG einseitig ersetzt werden; damit stehen sie unter dem Vorbehalt der Änderung, so das FG. Der Arbeitgeber habe hier die Möglichkeit, das Leistungsversprechen an geänderte Umstände anzupassen bzw. zu mindern. Ein derartiger Vorbehalt, nach dem die Anwartschaft gemindert oder entzogen werden kann, führt in der Anwartschaftsphase nach § 6a Abs. 1 EStG grundsätzlich zu einem Rückstellungsverbot.

Keine Ausnahme vom Rückstellungsverbot

Dies würde ausnahmsweise dann nicht gelten, wenn sich ein solcher Vorbehalt nur auf Tatbestände erstreckt, bei denen eine Änderung nach „billigem Ermessen“ zulässig ist. Ein steuerunschädlicher Vorbehalt (vgl. EStR 6a Abs. 4) im Sinne eines billigen Ermessens nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen greift nach Ansicht des FG etwa in dem Fall ein, wenn dem Arbeitgeber die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen wegen nachhaltiger Verschlechterung der Lage des Unternehmens auch unter Beachtung der Belange des Berechtigten nicht mehr zugemutet werden kann.

Ein solcher steuerunschädlicher Vorbehalt liegt im Streitfall allerdings nicht vor, so das FG. Dem Arbeitgeber sei das einseitige Ersetzen der Transformationstabelle ungeachtet der Ausgangssituation oder Motivation gestattet. Insoweit liege die Maßnahme in seinem freien Ermessen. Hieran ändere auch der Zusatz in der Betriebsvereinbarung nichts, dass das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten ist.

Unbeachtlichkeit der arbeitsrechtlichen Beurteilung

Der in der Betriebsvereinbarung bestimmte Vorbehalt ist nach Auffassung des FG auch dann schädlich, wenn er in arbeitsrechtlicher Hinsicht nicht wirksam bzw. nicht durchsetzbar sein sollte.

§ 6a EStG stelle eine eigenständige steuerliche Regelung dar, für die lediglich der Wortlaut der Zusage maßgeblich ist - nicht die daraus arbeitsrechtlich tatsächlich eintretende Wirkung. Maßgebend abzustellen sei daher allein auf die Frage, ob der Vorbehalt nur in Fällen des billigen Ermessens eingreift (allein dann nach dem Gesetzeswortlaut unschädlich); wenn dem Arbeitgeber die Ausübung eines freien Ermessens möglich bleibt - so hier -, sei die Abrede steuerschädlich. Auch der BFH führt in einem Urteil aus, dass selbst dann, wenn die Vorbehalte einer arbeitsrechtlichen Überprüfung nicht standhalten sollten, hierdurch die Eindeutigkeit der Zusagen und die Bindung der Arbeitgeberin nicht in Frage gestellt würden (vgl. BFH-Urteil vom 14.05.2013, I R 6/12). Aus diesen Gründen sei es nicht entscheidungserheblich, ob der in der Betriebsvereinbarung geregelte Vorbehalt bei arbeitsrechtlicher Beurteilung einen Kündigungsgrund eröffnet; steuerlich sei auf die (wörtliche) Vorbehaltsregelung abzustellen.

Verstoß gegen das Schriftformerfordernis und Eindeutigkeitsgebot nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG

Für die steuerliche Anerkennung der Pensionsrückstellung und ebenso für in Pensionszusagen enthaltene Abfindungsklauseln sind auch Angaben für die versicherungsmathematische Ermittlung der Höhe der Versorgungsverpflichtung (Rechnungszinsfuß, Ausscheidewahrscheinlichkeiten etc.) schriftlich festzulegen, sofern es zur eindeutigen Ermittlung der in Aussicht gestellten Leistungen erforderlich ist (vgl. BMF-Schreiben vom 28.08.2001 und vom 06.04.2005). Diesen Anforderungen genügt die Betriebsvereinbarung nach Ansicht des FG im Streitfall mangels Offenlegung der Grundlagen der Transformationstabelle nicht.

Dem stehe auch nicht das Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 21.02.2017 (1 K 68/14, BFH-anhängig: XI R 47/17) entgegen, nach welchem das gesetzliche Gebot der schriftlichen Eindeutigkeit nicht uneingeschränkt gelten soll - so etwa nicht für Klauseln mit Abfindung zum jeweiligen Barwert. Hier indes handele es sich um eine - vom FG ausdrücklich nicht ausgenommene - beitragsorientierte Pensionszusage.

Betroffene Norm

§ 6a Abs. 1 EStG

Streitjahre 2004-2007

Anmerkungen

BFH-Beschluss vom 10.07.2019, XI R 47/17

Das vom FG Düsseldorf zitierte Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 21.02.2017 (1 K 68/14) war Gegenstand eines anhängigen Verfahrens beim BFH. Mittlerweile hat der BFH im Revisionsverfahren XI R 47/17 übereinstimmend mit den Ausführungen des FG mit Beschluss vom 10.07.2019 entschieden, dass Pensionszusagen auch nach Einfügung des sog. Eindeutigkeitsgebots anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen sind, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und eindeutig ist (siehe Deloitte Tax-News). 

Fundstelle

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 29.05.2019, 15 K 690/16 F, BFH-anhängig: IV R 22/19

Im Wesentlichen inhaltsgleich:

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 29.05.2019, 15 K 736/16 F, BFH-anhängig: IV R 21/19

Weitere Fundstellen

BFH, Beschluss vom 10.07.2019, XI R 47/17, siehe Deloitte Tax-News 

BFH, Urteil vom 14.05.2013, I R 6/12, BFH/NV 2013, S. 1817

Finanzgericht Schleswig-Holstein, Urteil vom 21.02.2017, 1 K 68/14, EFG 2017, S. 905, siehe Deloitte Tax-News  

BMF, Schreiben vom 06.04.2005, IV B 2-S 2176-10/05, BStBl I 2005, S. 619

BMF, Schreiben vom 28.08.2001, IV A 6-S 2176-27/01, BStBl I 2001, S. 594

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