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06.08.2020
Rechnungslegung

FG München: Zulässigkeit von Rückstellungen für Haftungsübernahmen

Die aus einem Bürgschafts-/Garantievertrag resultierende konkrete Einstandspflicht des Bürgen/Garanten im Zeitpunkt des Eintritts des Haftungsfalls, steht nicht im Gegenseitigkeitsverhältnis zu einem vom Gläubiger für die Haftungsübernahme versprochenen Entgelt. Es sind daher weder die Grundsätze zur Bilanzierung schwebender Geschäfte noch § 5 Abs. 4a EStG anwendbar. Die Zulässigkeit einer Rückstellung bestimmt sich vielmehr nach den allgemeinen Grundsätzen zur Bildung von Verpflichtungsrückstellungen. Rückstellungen aus Personalsicherheiten sind folglich zu passivieren, wenn eine Inanspruchnahme droht. 

Sachverhalt

Die X-AG, ein Kreditinstitut, übernahm gegenüber ihrer luxemburgischen Tochtergesellschaft Y Bürgschaften bzw. Garantien (Personalsicherheiten) für von ihr vermittelte und von der Y ausgereichte Eurokredite. Das für die Übernahme der Personalsicherheiten bezahlte Entgelt (Avalprovision) wurde dabei nicht – wie häufig üblich – (direkt) durch den Kreditnehmer (Schuldner) bezahlt, sondern durch die Y (Kreditgeberin, Gläubigerin) in Form einer Margenbeteiligung versprochen und geleistet. Die X-AG (Bürge) bildete Rückstellungen auf Grund der drohenden Inanspruchnahme aus den gewährten Personalsicherheiten. Dem trat das Finanzamt entgegen. Es war der Auffassung, dass es sich bei den gebildeten Rückstellungen um Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften handelte, die nach § 5 Abs. 4a EStG im Streitjahr 1997 nicht (mehr) gebildet werden durften. 

Entscheidung

Entgegen der Auffassung des Finanzamtes kommt das FG zu dem Ergebnis, dass die Bildung von Rückstellungen im Zusammenhang mit den gegenüber der Y übernommenen Kreditrisiken zulässig ist.

Bilanzierung schwebender Geschäfte

Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft dürfen in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Ein Bilanzausweis ist dann geboten, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist (vgl. GrS des BFH, Beschluss vom 23.06.1997, GrS 2/93).

Verbot der Rückstellung für drohende Verluste gem. § 5 Abs. 4a EStG

Gemäß § 5 Abs. 4a S. 1 EStG dürfen Rückstellungen für drohende Verluste (Verpflichtungsüberschuss) bei noch schwebenden Geschäften nicht gebildet werden (ab VZ 1997).

Gegenseitiges (synallagmatisches) Vertragsverhältnis

Im Streitfall ist nach Ansicht des FG zwar davon auszugehen, dass der Übernahme von Kreditrisiken ein gegenseitiges (synallagmatisches) Vertragsverhältnis zwischen der X AG und der Y zugrunde lag, da die X AG für die Zusage zur Übernahme von Personalsicherheiten (Bürgschaften/Garantien/vergleichbare Haftungszusagen) als Gegenleistung eine Margenbeteiligung erhalten sollte. Jedoch stünden die bei Eintritt des Bürgschafts-/Garantie-/Haftungsfalls (konkreter Haftungsfall) aus den Personalsicherheiten resultierenden Einstandspflichten der X AG nicht im Gegenseitigkeitsverhältnis zur vereinbarten Margenbeteiligung.

X AG hat ihre Verpflichtung erfüllt

Die konkrete Einstandspflicht (z.B. Tilgung der Hauptschuld des Kreditnehmers) kann nur bei Eintritt des Bürgschaftsfalls gefordert werden und nicht in jedem Fall bis zum Ende der Gestellung der Personalsicherheit. Auch dies widerspricht nach Ansicht des FG einem Gegenseitigkeitsverhältnis der konkreten Einstandspflicht im Bürgschaftsfall und der Margenbeteiligung. Denn der Gläubiger (Y) kann lediglich davon ausgehen, dass er für seine Verpflichtung zur Margenbeteiligung eine Verpflichtungszusage erhält. Gleichzeitig kann der Sicherheitensteller (X AG) die Margenbeteiligung bereits mit Abgabe der Verpflichtungserklärung beanspruchen. Der Gläubiger kann nicht verlangen, dass die gesicherte Hauptschuld in jedem Fall vom Bürgen/Garantiegeber erfüllt wird. Denn regelmäßig wird die Hauptschuld vom Darlehensnehmer selbst erfüllt. Nur bei Eintritt des Haftungsfalls wäre die Hauptschuld von der X AG zu begleichen gewesen.

Demzufolge hat die X AG bereits mit Abgabe der Verpflichtungserklärung ihre im Gegenseitigkeitsverhältnis stehende Verpflichtung erfüllt. Damit sind auch die für die einzelnen Zeiträume bezogenen Margenbeteiligungen als Einnahmen zu erfassen. Ein im Streitfall als gegenseitiges Dauerschuldverhältnis zu qualifizierendes Vertragsverhältnis zwischen der X AG und der Y befindet sich allenfalls hinsichtlich dieser Pflichten für zukünftige Zeiträume im Schwebezustand.

Keine Beschränkung der Rückstellungsbildung durch § 5 Abs. 4a EStG

Das FG kommt daher zu dem Ergebnis, dass die Bildung von Rückstellungen im Streitfall weder durch die besonderen Grundsätze der Rückstellungsbildung bei schwebenden Geschäften noch durch § 5 Abs. 4a EStG beschränkt ist.

Passivierung nach allgemeinen Grundsätzen zur Bildung von Verpflichtungsrückstellungen

Denn die Rechtsprechung des BFH (vgl. u.a. Urteil vom 05.04.2006, I R 43/05) stellt bei der Passivierung von Verbindlichkeiten aus Erfüllungsrückstand bei schwebenden Geschäften darauf ab, ob die ausstehende Gegenleistung die erbrachte Vorleistung "abgelten" soll und ihr damit synallagmatisch zweckgerichtet und zeitlich zuordenbar ist. Weitere Verpflichtungen, die nicht im Gegenseitigkeitsverhältnis stehen, sind nach den allgemeinen Grundsätzen zur Bildung von Verpflichtungsrückstellungen zu passivieren. Folglich seien Rückstellungen aus Personalsicherheiten zu passivieren, wenn eine Inanspruchnahme droht (was im Streitfall gegeben war).

Wirksamkeit eines Bürgschaftsvertrags

Die Wirksamkeit eines Bürgschaftsvertrags wird nicht durch das Fehlen eines Rechtsverhältnisses zwischen Bürgen und Schuldner berührt, so dass auch ohne vertragliche Vereinbarung des Bürgen mit dem Hauptschuldner eine Bürgschaft vorliegen kann (im Streitfall fehlt das der Einstandspflicht (Bürgschaft) zugrunde liegende Rechtsverhältnis mit dem Hauptschuldner.

Keine andere rechtliche Beurteilung bei Garantien oder garantieähnlichen Sicherheiten

Für die Frage der Zulässigkeit der Rückstellungsbildung im Hinblick auf den (konkreten) Haftungsfall ist unerheblich, ob die Haftungsübernahme auf einer Bürgschaft, Garantie oder einer vergleichbaren Personalsicherheit beruht.

Betroffene Normen

§ 5 Abs. 4a EStG

Streitjahr 1997

Praxishinweis

Das FG-Urteil verdeutlicht, dass in einem gegenseitigen Vertrag nicht zwingend alle Pflichten in einem Gegenseitigkeitsverhältnis stehen müssen. Neben den gesetzlich bestimmten Vorgaben für den jeweiligen Vertragstypus sind daher auch immer die konkreten vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Vertragsparteien zur Bestimmung der Gegenseitigkeit der Vertragspflichten zu beachten.

Fundstelle

Finanzgericht München, Urteil vom 06.11.2019, 7 K 2095/16, Einstellung des Verfahrens nach Rücknahme der Revision

Weitere Fundstellen

Großer Senat des BFH, Beschluss vom 23.06.1997, GrS 2/93, BStBl II 1997, S. 735

BFH, Urteil vom 05.04.2006, I R 43/05, BStBl II 2006, S. 593

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