FG Hamburg: Keine Pauschalierung bei Beiträgen zu einem Pensionsfonds

Beiträge des Arbeitgebers zu einem Pensionsfonds, der dem Arbeitnehmer einen Anspruch auf Geldleistungen in Form von Renten oder Kapitalabfindungen gewährt, stellen keine Sachzuwendungen im Sinne von § 37b EStG, sondern Barlohn dar.

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 14.03.2024, 6 K 109/20

Sachverhalt

Die Klägerin ist Teil eines weltweit tätigen Konzerns, der seinen Arbeitnehmern in den jeweiligen Ländern eine betriebliche Altersvorsorge über Pensionsfonds anbietet. Die Arbeitnehmer nehmen das Angebot zur betrieblichen Altersvorsorge üblicherweise zu Beginn des Arbeitsverhältnisses an und erwerben unmittelbare, eigene, unentziehbare Ansprüche gegenüber dem Pensionsfonds des Landes, in dem der Arbeitgeber seinen Sitzt hat (Basisland). Der Arbeitgeber (die Basisgesellschaft) ist gegenüber dem Fonds zur Beitragszahlung verpflichtet.
Die Arbeitnehmer des Konzerns werden häufig für in der Regel jeweils 2-4 Jahre in andere Länder entsandt. So waren im Streitzeitraum Januar 2012 bis Dezember 2015 Arbeitnehmer ausländischer Konzerngesellschaften bei der Klägerin beschäftigt.

Während dieser Zeit blieben die Arbeitnehmer Mitglieder des jeweiligen ausländischen Pensionsfonds und die Beiträge hierfür wurden durch die jeweiligen Basisgesellschaften entrichtet und der Klägerin konzernintern weiterbelastet. Zu einer Auszahlung an die Arbeitnehmer kam es nicht.

Das Finanzamt war der Auffassung, dass es sich bei den von den Basisgesellschaften gezahlten und von der Klägerin erstatteten Beträgen an die ausländischen Pensionsfonds um lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn handele. Die Zukunftssicherungsbeiträge stellten, da der Arbeitnehmer wirtschaftlich betrachtet Mittel zum Zweck der Zukunftssicherung erhalte, Barlohn und keinen Sachbezug dar mit der Folge, dass die Voraussetzungen für eine Pauschalierung nach § 37b EStG nicht vorlägen. Das sah auch das FG so.

Entscheidung

Auch der BFH schließt eine Anwendung von § 37b EStG aus.

Gesetzliche Grundlagen

Nach § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung.

Nach § 37b Abs. 1 S. 1 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten betrieblich veranlassten Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden (Nr. 1), und Geschenke i.S.v. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG (Nr. 2), die nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschalsteuersatz von 30 % erheben. § 37b Abs. 1 EStG gilt auch für betrieblich veranlasste Zuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, soweit sie nicht in Geld bestehen und zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden (§ 37 Abs. 2 S. 1EStG).

§ 37b Abs. 1 und 2 EStG setzen voraus, dass die Zuwendungen, hier die streitgegenständlichen Beiträge an die ausländischen Pensionsfonds, nicht in Geld bestehen.

Abgrenzung von Bar- und Sachlohn

Nach der Rechtsprechung des BFH, ist für die Abgrenzung von Bar- und Sachlohn der Rechtsgrund des Zuflusses entscheidend (BFH-Urteil vom 11.11.2010, VI R 21/09). Auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen ist zu ermitteln, welche Leistung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann.

Ein Sachbezug unterscheidet sich von Barlohn durch die Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung dieses Anspruchs. Kann der Arbeitnehmer lediglich die Sache selbst beanspruchen, liegen Sachbezüge im Sinne des § 8 Abs. 2 S. 1 EStG vor.

Hat der Arbeitnehmer dagegen auch einen Anspruch darauf, dass sein Arbeitgeber ihm anstelle der Sache den Barlohn in Höhe des Werts der Sachbezüge ausbezahlt, liegen auch dann keine Sachbezüge, sondern Barlohn vor, wenn der Arbeitgeber die Sache zuwendet (BFH-Urteile vom 04.07.2018, VI R 16/17 sowie vom 07.06.2018, VI R 13/16).

Ob der Arbeitnehmer einen arbeitsrechtlichen Anspruch auf eine Sachleistung oder eine Geldleistung hat, ist durch Auslegung der zwischen den Arbeitsvertragsparteien geschlossenen Vereinbarungen gemäß zu bestimmen.

Beurteilung der Gewährung von Krankenversicherungsschutz

Sachlohn ist gegeben, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer durch den eigenen Abschluss eines entsprechenden Vertrags einen zusätzlichen Krankenversicherungsschutz bietet (vgl. BFH-Urteil vom 07.06.2018, VI R 13/16). Anders liegt es hingegen, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer lediglich einen Zuschuss zu den Beiträgen einer vom Arbeitnehmer selbst abzuschließenden privaten Krankenzusatzversicherung leistet. Darin liegt eine Geldzuwendung (vgl. BFH-Urteil vom 04.07.2018, VI R 16/17).

Ergebnis im Streitfall

Im Ergebnis sind die hier streitigen Zahlungen an die ausländischen Pensionsfonds als Barlohn einzuordnen.

Im Streitfall war geregelt worden, dass die betrieblichen Altersversorgungen in Form der Ansprüche der Arbeitnehmer gegen die ausländischen Pensionsfonds bestehen bleiben sollen und dass sich die Weiterentwicklung der der Altersversorgung zu Grunde liegenden Löhne nach den Bedingungen im Basisland richten sollen. Eine Auszahlung an den jeweiligen Arbeitnehmer ist - unstreitig - nicht erfolgt. Die Beiträge zu den Pensionsfonds sind vielmehr weiter von den jeweiligen Basisgesellschaften unmittelbar an die Pensionsfonds geleistet und konzernintern der Klägerin weiterbelastet worden. Es ist nicht geregelt worden, dass die Arbeitnehmer einen Anspruch auf Auszahlung der Beiträge an sich selbst haben sollen.

Die Verträge können deshalb bei verständiger Würdigung von den Arbeitnehmern nur so verstanden werden, dass ihre betriebliche Altersversorgung über die Basisgesellschaft Bestand haben sollte und sie einen Anspruch gegen die Klägerin hatten, dies zu gewährleisten in dem sie, die Klägerin, die Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung durch eine konzerninterne Übernahme wirtschaftlich trug.

Darin liegt kein Sachbezug. Den jeweiligen Arbeitnehmern wird bei Eintritt einer der abgesicherten biometrischen Risiken (Alter, Invalidität, Tod) zwar ein unmittelbarer Anspruch gegen den Pensionsfonds eingeräumt. Dieses Recht ist aber nicht auf einen Sachbezug in Form von Dienstleistungen oder der Übereignung von Sachen gerichtet, sondern auf Geldleistungen in Form von Altersrenten, Invaliditätsrenten, Renten an Hinterbliebene oder gegebenenfalls Kapitalauszahlungen unter bestimmten Bedingungen.

Betroffene Normen

§ 37b Abs. 1 und 2 EStG, § 8 Abs. 2 S. 1, 11 EStG

Streitjahre 2012-2015

Fundstelle

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 14.03.2024, 6 K 109/20, BFH-anhängig: VI R 13/24

Weitere Fundstellen

BFH, Urteil vom 04.07.2018, VI R 16/17, BStBl. II 2019, S. 386 siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 07.06.2018, VI R 13/16, BStBl. II 2019, S. 371 siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 11.11.2010, VI R 21/09, BStBl. II 2011, S. 383 siehe Deloitte Tax-News

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