EuGH: Steuerfreiheit von Umsätzen im Zahlungs- und Überweisungsverkehr

Der Geldeinzug per Einzugsermächtigung und die anschließende Überweisung auf weitere Bankkonten ist eine steuerpflichtige Dienstleistung.

Sachverhalt

Dental Plan Administration Services (DPAS), erstellt im Vereinigten Königreich Zahnbehandlungspläne, führt sie durch und verwaltet sie. Nach dem EuGH Urteil in der Rechtssache Axa UK (Urteil vom 28.10.2010, C-175/09), das die Steuerpflicht von Dienstleistungen betrifft, die von einer Wettbewerberin von DPAS angeboten wurden, änderte DPAS ihre vertraglichen Vereinbarungen. Danach erbrachte sie ihre Dienstleistung nicht mehr ausschließlich für die Zahnärzte, wie ihre Wettbewerberin in der Rechtssache Axa UK, sondern auch für die Patienten. Fraglich war, ob die gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung an die Patienten, die darin bestand, jeden Monat einen bestimmten Geldbetrag von den Patienten einzuziehen und anschließend den gleichen Geldbetrag abzüglich einer Vergütung für DPAS an die Zahnärzte oder die Versicherungsgesellschaften der Patienten zu zahlen, einen steuerbefreiten Umsatz im Zahlungs- und Überweisungsverkehr darstellt. 

Entscheidung

Eine Dienstleistung, die darin besteht, dass der Steuerpflichtige die betreffenden Kreditinstitute zum einen anweist, auf der Grundlage einer Einzugsermächtigung eine Geldsumme vom Bankkonto eines Patienten auf das des Steuerpflichtigen zu überweisen, und zum anderen, diese Summe anschließend nach Abzug der dem Steuerpflichtigen geschuldeten Vergütung von dessen Bankkonto auf die jeweiligen Bankkonten des Zahnarztes und des Versicherers des Patienten zu überweisen, ist nicht nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL von der Steuer befreit. Die von DPAS vorgenommene Anweisung an die Kreditinstitute, die Übertragung der in den Zahnbehandlungsplänen vereinbarten Geldsummen, ist vergleichbar mit der Erbringung der Dienstleistung bei der Abwicklung von Kartenzahlungen (vgl. EuGH Urt. v. 26.5.2016, Bookit, C-607/14). Solche Dienstleistungen stellen eine Vorstufe zur Durchführung der von den Kreditinstituten vorgenommenen Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr dar. Die von DPAS erbrachte Dienstleistung bewirkt keinerlei rechtliche und finanzielle Änderung, die die Übertragung einer Geldsumme auszeichnen. Die Voraussetzung, die ein Umsatz im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr im Sinne der Steuerbefreiungsnorm aufweisen muss, ist damit nicht erfüllt. Vielmehr handelt es sich um eine Dienstleistung administrativer Natur. Vorliegend ist diese zwar für die Bewirkung des befreiten Umsatzes unerlässlich, doch allein aus diesem Umstand lässt sich die Befreiung der Dienstleistung nicht herleiten, da die Steuerbefreiungsnorm eng auszulegen ist.

Anmerkungen

Die eng auszulegende Steuerbefreiungsnorm des Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL setzt voraus, dass der zugrundeliegende Umsatz ein eigenständig Ganzes bildet, das im Großen und Ganzen die Wirkung hat, die spezifischen und wesentlichen Funktionen der Überweisung insofern zu erfüllen, als es die Übertragung von Geldern bewirkt und zu rechtlichen und finanziellen Änderungen führt, die diese Übertragung verwirklichen. Im Übrigen sind die steuerbefreiten Dienstleistungen von der Erbringung rein materieller, technischer oder administrativer Leistungen zu unterscheiden, was insbesondere anhand des Umfangs der Übernahme der Verantwortung des jeweiligen Dienstleistungserbringers zu erfolgen hat. Hierzu stellt der EuGH fest, dass die an die Kreditinstitute gegebenen Anweisungen gerade nicht ausreichen, um eine rechtliche und finanzielle Änderung zu bewirken. Damit wird die „Anweisung“ wie die Dienstleistungen, die im Rahmen der Abwicklung einer Kartenzahlung erbracht werden, behandelt (vgl. EuGH Urt. v. 26.5.2016, C-607/14, Bookit; C-130/15, National ExhibitionCentre). Gleichzeitig betont der EuGH, dass die Steuerbefreiungsnorm grundsätzlich nicht ausschließt, dass ein Überweisungsvorgang aus verschiedenen Dienstleistungen bestehen kann und dass die befreiten Umsätze nicht unbedingt von einer Bank oder einem Kreditinstitut getätigt werden müssen. Im Rahmen von outsourcing-Projekten stellt sich für Betreiber von Zahlungsdiensten damit die Frage, wenn aufgrund von vertraglichen Vereinbarungen auch Anweisungen gegenüber den Kreditinstituten nicht ausreichen, um in den Genuss der Steuerbefreiung zu gelangen, welche anbietbare Dienstleistung dann überhaupt ein eigenständiges Ganzes im Sinne dieser Norm bilden kann oder ob die Anwendung der Steuerbefreiung de facto auf die Fälle beschränkt ist, in denen Finanzgeschäfte und die damit in Zusammenhang stehenden Übertragungen, oder die Verbuchung in den betreffenden Bankkonten, durch Kreditinstitute vorgenommen werden. Ob und wenn ja welche Dienstleistungen damit noch für die Steuerbefreiung in Betracht kommen, muss im Einzelfall geprüft werden. Im vorliegenden Fall kam erschwerend hinzu, dass DPAS in ihren allgemeinen Bedingungen vertraglich festgelegt hatte, keine Haftung für fehlgeschlagene oder annullierte Lastschriften zu übernehmen und damit die Übernahme von Verantwortung ablehnte.

Im Hinblick auf die Rechtssache Axa UK (Urt. vom 28.10.2010, C-175/09) stellt der EuGH fest, dass er in diesem Urteil nicht geprüft hat, ob die dort erbrachte Dienstleistung gegenüber den Zahnärzten, das Kriterium für die Feststellung eines Umsatzes im Zahlungs- und Überweisungsverkehr erfüllte, sondern, seine Analyse auf die Frage konzentrierte, ob die dort erbrachte Dienstleistung unter dem Begriff der „Einziehung von Forderungen“ fällt. Nach dem Sachverhalt in der Rechtssache Axa UK bestand der Zweck der von der Wettbewerberin von DPAS erbrachten Dienstleistung darin, den Zahnärzten die Zahlung der ihnen von ihren Patienten geschuldeten Geldbeträge zukommen zu lassen. Der EuGH führte hierzu aus, dass „diese Dienstleistung grundsätzlich einen nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie (jetziger Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL) von der Steuer befreiten Umsatz im Zahlungsverkehr darstellt, es sei denn es handelt sich um eine Einziehung von Forderungen“, die von der Steuerbefreiung ausdrücklich ausgenommen ist. Während es sich in der Rechtssache Axa UK um die Einziehung von Forderungen handelte, hatte die von DPAS im Anschluss an das Urteil des EuGH vorgenommene Umstrukturierung lediglich zur Folge, dass DPAS nunmehr Vorstufen zu steuerbefreiten Umsätzen erbringt und die Steuerbefreiungsnorm weiterhin keine Anwendung findet.
Auswirkungen hat das vorliegende Urteil insbesondere auf sogenannte dritte Zahlungsdienstleister, die Zahlungsverkehrsdienstleistungen/ Zahlungsauslösedienste erbringen. Darunter fallen Dienstleister bzw. andere Betreiber von Zahlungsdiensten als Banken oder Finanzinstitute, die auf Grundlage der EU-Richtlinie über Zahlungsdienste 2 (EU) 2015/2366 (Payment Service Directive 2, kurz PSD 2) auch neue Arten von Zahlungsdiensten anbieten. Ob die Steuerbefreiungsnorm etwa für Zahlungsauslösedienste, die vom Zahler beauftragt werden, zulasten seines bei einem anderen Zahlungsdienstleister (z.B. Kreditinstitut) geführten Zahlungskonto eine Überweisung auszulösen, Anwendung findet, erscheint nach alledem zweifelhaft.

Nach nationalem Recht entspricht die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG dem Unionsrecht. Auch die Rechtsprechungs- und Verwaltungsansicht (vgl. Absch. 4.8.7. Abs. 2 UStAE) legen die vom EuGH aufgestellten Kriterien für die Steuerbefreiung für Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr zu Grunde (vgl. etwa BFH Urt. v. 13.7.2006, V R 57/04; Urt. v. 12.6.2008, V R 32/06; Urt. v. 16.11.2016, XI R 35/14).

Betroffene Norm

Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL; § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG;
Richtlinie über Zahlungsdienste 2 (EU) 2015/2366 (Payment Service Directive 2)

Fundstelle

EuGH Urt. v. 25.7.2018, C-5/17

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