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Am 10.12.2019 hat das BMF den Referentenentwurf eines ATADUmsG veröffentlich. Darin enthalten ist eine Reform der Hinzurechnungsbesteuerung, wobei allerdings die Niedrigbesteuerungsgrenze bei 25% bleiben würde.
Am 10.12.2019 hat das BMF den Referentenentwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) veröffentlicht und den Verbänden bis zum 13.12.2019, 14 Uhr, Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben (zum Inhalt des Gesetzentwurfes siehe Deloitte-Tax-News). Darin enthalten ist ein Entwurf für eine Reform der Hinzurechnungsbesteuerung. Die neuen Vorschriften sollen nach dem Entwurf anwendbar sein für Wirtschaftsjahre von Zwischengesellschaften, die nach dem 31.12.2019 beginnen.
Keine Absenkung der Grenze der Niedrigbesteuerung
Die Änderungen des AStG betreffen die Technik der Vorschriften und den Aktivitätskatalog, beibehalten werden soll aber die maßgebliche Grenze der Niedrigbesteuerung von derzeit 25%. Die in der politischen Diskussion überlegte Absenkung dieser Grenze auf 15% ist im Entwurf ebenso wenig enthalten wie Maßnahmen, die eine Anrechnung auf die Gewerbesteuer vorsehen. Damit würde es bei ausländischen Steuersätzen von über 15%, aber weniger als 25%, systematisch zu einer übermäßigen Besteuerung kommen, da zu der ausländischen Belastung immer die zusätzliche Gewerbesteuer von teilweise mehr als 15% (abhängig vom Hebesatz) hinzukommt und effektive Belastungen von 40% und mehr die Folge sein können.
Beherrschungskonzept und Rechtsfolgen
In Übereinstimmung mit der ATAD (siehe Deloitte Tax-News) würde das bisherige Konzept der Inländerbeherrschung aufgegeben und durch ein Beherrschungskonzept ersetzt. Eine Beherrschung (§ 7 Abs. 2 AStG-E) liegt dabei vor, wenn zusammen mit nahestehenden Personen (i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG oder bei „Zusammenwirken“ i.S.d. § 7 Abs. 4 AStG-E) mehr als die Hälfte der Anteile, Stimmrechte, des Kapitals oder des Gewinnanspruchs unmittelbar und mittelbar zuzurechnen ist. Ebenfalls neu wäre, dass eine Inländerbeherrschung auch bei beschränkter Steuerpflicht vorliegen kann, wenn die Beteiligung einer deutschen Betriebsstätte zuzuordnen ist. Die Regelungen für Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter wandern in einen neuen § 13 AStG-E, der außerhalb der Beherrschung anwendbar wäre.
Das Beherrschungskonzept würde künftig als auch für die Rechtsfolge greifen, was den bisherigen § 14 AStG für nachgeschaltete Zwischengesellschaften überflüssig macht: Dem beherrschend beteiligten Inländer sind danach die Zwischeneinkünfte nicht nur entsprechend seiner unmittelbaren Beteiligung, sondern auch entsprechend seiner mittelbaren Beteiligung am Nennkapital zuzurechnen. Eine Ausnahme hiervon gilt nur, soweit auf Ebene einer die Beteiligung vermittelnden Gesellschaft bereits eine Hinzurechnungsbesteuerung nach deutschem oder vergleichbarem ausländischen Recht greift und dies zu einer Hochbesteuerung führt. Aufgrund der Beibehaltung der Niedrigbesteuerungsgrenze von 25% würden damit aber CFC-Regeln in Ländern, die einen Steuersatz von weniger als 25% haben, regelmäßig nicht dazu führen, dass die Hinzurechnungsbesteuerung in Deutschland unterbleiben würde.
Es bleibt nach dem Entwurf dabei, dass der Hinzurechnungsbetrag als Dividende gilt, auf die Befreiungsvorschriften nicht anwendbar sind. Die Einkünfte sind ebenfalls, wie bisher, nach Maßgabe der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln, wobei künftig keine Vorschriften mehr explizit ausgeschlossen werden, was bedeuten würde, dass auch die Zins- und Lizenzschranke und auch die neue Vorschrift zum Verbot des Betriebsausgabenabzugs bei hybriden Gestaltungen entsprechend anwendbar wäre. Anders als bisher wird auch die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags durch Einnahme-Überschuss-Rechnung künftig untersagt. Für die erstmalige Bewertung von Wirtschaftsgütern sowie für Übertragungen von Wirtschaftsgütern im Rahmen von Umwandlungen wird eine Art „Buchwertfortführung“ angeordnet (§ 10 Abs. 5 AStG-E).
Der Hinzurechnungsbetrag fließt künftig, wie von der ATAD vorgeschrieben, mit dem Ende des Wirtschaftsjahres der Zwischengesellschaft zu und nicht mehr in der logischen Sekunde danach. Dies führt im Veranlagungszeitraum 2020 zu einer doppelten Erfassung eines Hinzurechnungsbetrags, nämlich (1) des Hinzurechnungsbetrags für das WJ, das am 31.12.2019 endete und (2) des Hinzurechnungsbetrags für das WJ, das am 31.12.2020 endete (sowie entsprechend bei abweichendem WJ).
Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung sieht der Entwurf wie bisher bereits eine Anrechnung ausländischer Steuern auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer, die auf den Hinzurechnungsbetrag entfällt, vor. Der bislang noch denkbare Grundfall des Abzugs ausländischer Steuern von dem Hinzurechnungsbetrag entfällt. Auf Antrag wird künftig auch eine auf Ebene von die (indirekte) Beteiligung vermittelnden Gesellschaften erhobene ausländische Hinzurechnungssteuer auf die deutsche Einkommen- oder Körperschaftsteuer angerechnet (§ 12 Abs. 2 AStG-E). Nicht vorgesehen ist allerdings eine Anrechnung auf die deutsche Gewerbesteuer, was den bestehenden Systembruch fortsetzt, da der Hinzurechnungsbetrag weiterhin auch der Gewerbesteuer unterliegt. Dies führt zu der eingangs dargestellten Möglichkeit von überschießenden Belastungen durch das Zusammenwirken ausländischer Steuern und Hinzurechungsbesteuerung.
Spätere Ausschüttungen der Zwischengesellschaft werden durch das neue Konzept eines „Kürzungsbetrag bei Gewinnausschüttungen“ nach § 11 AStG-E steuerbefreit. Dadurch entfällt der bisherige § 3 Nr. 41 EStG und eine Anrechnung von ausländischen Quellensteuern auf Gewinnausschüttungen wird in bestimmten Fällen ermöglicht, wie von der ATAD gefordert.
Änderungen im Aktivitätskatalog
Der Gesetzentwurf hält an der konzeptionellen Ausgestaltung des § 8 Abs.1 AStG fest und definiert weiterhin einen Katalog von aktiven Einkünften. Der systematische Unterschied zu Art 7. Abs. 2 Buchst. a) ATAD, der passiven Einkünfte definiert, bleibt somit weiterhin bestehen. Nicht in § 8 Abs. 1 AStG definierte Einkunftsarten sind immer passiv.
Der Gesetzentwurf setzt aber (recht überraschend) nicht eine in der politischen Diskussion vorgetragenen Vorschläge vor um. Hervorzuheben ist hier, dass der Gesetzentwurf
Im Einzelnen ergeben sich aus dem Gesetzentwurf folgende wesentliche Änderungen zum jetzigen Gesetz.
Der nun vorliegende Gesetzesentwurf weicht in zentralen Teilen von bisher auch aus dem BMF zirkulierten Entwürfen und der politischen Diskussion ab. Zu begrüßen ist, dass nicht mehr jede konzerninterne Handels- oder Dienstleistungsaktivität als passiv gilt und nur über eine auch für Drittstaaten geltende Substanzausnahme eine tatsächliche Besteuerung vermieden werden könnte. Dies hätte zu erheblichem Arbeitsaufwand durch die zusätzlichen Erklärungen geführt.
Sollte es im weiteren Gesetzgebungsverfahren allerdings dabeibleiben, dass die Niedrigbesteuerungsgrenze nicht abgesenkt wird, verbleibt ein zu großer Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung. Durch die Änderungen im Aktivitätskatalog, insbesondere im Bereich von Handels- und Dienstleistungstätigkeiten, wird dieser Anwendungsbereich sogar noch ausgeweitet. Die Grenze von 25% würde auch bedeuten, dass Tochtergesellschaften in den USA, abhängig von der Belastung mit State and Local Taxes, potenziell einer Hinzurechnungsbesteuerung – ohne Exkulpation durch Substanznachweis – unterliegen können. Zwar hat der EuGH in der Rs. C-135/17, X, bei der derzeit gültigen Hinzurechnungsbesteuerung einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit erkannt, was möglicherweise Schutz gegen diesen überschießenden Anwendungsbereich auch im Verhältnis zu den USA bedeuten würde ( siehe Deloitte Tax-News). Ob diese Rechtsprechung nach Umstellung auf ein Beherrschungskonzept noch Bestand haben wird, ist allerdings fraglich.
BMF, Referentenentwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie vom 10.12.2019 (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG)
Alle Beiträge zum Gesetzgebungsverfahren ATAD-Umsetzungsgesetz
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