BMF: Anwendung von Subject-to-tax-, Remittance-base- und Switch-over-Klauseln nach den Doppelbesteuerungsabkommen

Das BMF hat in einem erst jetzt veröffentlichten Schreiben vom 20.06.2013 die Grundsätze zur Anwendung von Subject-to-tax-, Remittance-base- und Switch-over-Klauseln nach den Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) – insbesondere unter Berücksichtigung der BFH-Rechtsprechung – konkretisiert.

Subject-to-tax-Klauseln
Einige DBA enthalten ausdrückliche Besteuerungsvorbehalte, die die Freistellung von Einkünften von einer Besteuerung im anderen Vertragsstaat abhängig machen. Nach in einigen DBA enthaltenen sog. Einkünfte-Herkunftsbestimmungen gelten Einkünfte für Zwecke des DBA nur dann als aus dem anderen Vertragsstaat stammend, wenn sie dort besteuert werden. Im Urteil vom 17.10.2007 qualifiziert der BFH – entgegen seiner bisherigen Rechtsprechung – Einkünfte-Herkunftsbestimmungen als Subject-to-tax-Klausel. Die Finanzverwaltung schließt sich dieser Auffassung an. Für noch offene Fälle enthält das BMF-Schreiben eine Vertrauensschutzregelung (Tz. 2.2.2).

Das BMF gibt detaillierte Erläuterungen, wann nach Auffassung der Finanzverwaltung eine Besteuerung bzw. Nichtbesteuerung im Sinne der Subject-to-tax-Klausel vorliegt (Tz. 2.3). Von einer Besteuerung im anderen Vertragsstaat ist danach auch dann auszugehen, wenn die Besteuerung beispielsweise aufgrund von Freibeträgen, eines Verlustabzugs/-ausgleichs, des Abzugs bzw. der Anrechnung von ausländischen Steuern, der Anwendung von DBA-Schachteldividenden-Regelungen oder der Anwendung einer EG-Richtlinie unterbleibt.

Nachweispflichtig für das Vorliegen einer Besteuerung im anderen Staat ist der Steuerpflichtige. Das BMF gibt konkrete Hinweise, wie ein solcher Nachweis zu erbringen ist (Tz. 2.4).

Remittance-base-Klauseln (Überweisungsklauseln)  
Nach einigen DBA gewährt Deutschland als Quellenstaat nur dann eine Freistellung oder Steuerermäßigung, wenn die Einkünfte in den anderen Vertragsstaat überwiesen oder dort bezogen worden sind, sofern diese nur hierdurch im anderen Staat der Besteuerung unterliegen. Für die Frage, aus welchem Vertragsstaat die Einkünfte stammen, ist nicht auf die lokale Wertschöpfung (Entstehung) abzustellen, sondern ausschließlich auf den monetären Zahlungsvorgang (BFH-Urteil vom 22.02.2006). Der Steuerpflichtige muss auch hier die Besteuerung im anderen Staat nachweisen.

Switch-over-Klauseln (Umschaltklauseln)  
Bei Qualifikationskonflikten kann Deutschland als Ansässigkeitsstaat an Stelle der Freistellungsmethode die Anrechnungsmethode anwenden, vorausgesetzt, eine Einigung in einem Verständigungsverfahren konnte nicht erzielt werden (zu Einzelheiten siehe BMF-Schreiben vom 16.04.2010, Tz. 4.1.3).

Die Regelungen zu den Rückfallklauseln im BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (Betriebsstätten-Erlass), Tz. 1.2.6 und im BMF-Schreiben vom 14.09.2006, Tz. 9 bis 9.2 werden entsprechend aufgehoben.

Fundstelle
BMF, Schreiben vom 20.06.2013, IV B 2 - S 1300/09/10006

Weitere Fundstellen  
BFH, Urteil vom 17.10.2007, I R 96/06, BStBl II 2008, S. 953
BFH, Urteil vom 22.02.2006, I R 14/05, BStBl II 2006, S. 743  
BMF, Schreiben vom 16.04.2010, IV B 2 - S 1300/09/10003, BStBl I 2010, S. 354  
BMF, Schreiben vom 24.12.1999, IV B 4 - S 1300/111/99, BStBl I 1999, S. 1076  
BMF, Schreiben vom 14.09.2006, IV B 6 - S 1300/367/06, BStBl I 2006, S. 532