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31.01.2018
Internationales Steuerrecht

US-Steuerreform: Berechnung und Wirkungsweise der „Repatriation Tax“ oder „Transition Tax“

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Zentraler Bestandteil des Übergangs zur Steuerbefreiung für Dividenden im Rahmen der US-Steuerreform ist die sog. Repatriation oder Transition Tax. Die Berechnung ist komplex und die Auswirkungen können beträchtlich sein und signifikante Beträge erreichen.

Hintergrund

Steuerbefreiung für Dividenden von ausländischen Tochterunternehmen eingeführt worden. Um den Übergang von dem bislang geltenden Welteinkommensprinzip ohne Dividendenbefreiung hin zu einem Welteinkommensprinzip mit Dividendenbefreiung zu gestalten und gleichzeitig zur Finanzierung der Steuerreform beizutragen wird eine einmalige sog. Transition oder Repatriation Tax eingeführt (siehe dazu IRC Sec. 965). Das Aufkommen der Transition Tax wird über einen 10-Jahreszeitraum mit ca. 339 Mrd. USD veranschlagt (siehe Deloitte Tax-News).

Die Transition Tax soll verhindern, dass in der Vergangenheit im Ausland erwirtschaftetes Einkommen von US-Unternehmen (die sogenannten „earnings & profits“ oder „e&p“) das bislang in den USA nicht versteuert worden ist, nun in die USA zurückgeführt werden kann, ohne dass es zu einer US-Besteuerung kommt. Im Gegensatz zu früheren sog. „Repatriation holidays“ in den USA (der letzte Repatriation holiday hat im Jahr 2004 stattgefunden) handelt es sich nun nicht um eine Besteuerung von tatsächlich in die USA zurückgeführten Dividenden, es handelt sich vielmehr um eine Besteuerung von fiktiven Dividenden, die in den USA dann ermässigten Steuersätzen unterliegen. Interessant ist dabei auch der Vergleich mit dem Übergang von einem Steuersystem auf Welteinkommensbasis zum Territorialitätsprinzip in Japan in 2009, hier fand ein Übergang ohne eine solche Übergangsregelung statt.

Für Zwecke der Repatriation Tax wird dabei unterstellt, dass das seit 1987 erzielte Einkommen von US-Tochtergesellschaften, das bislang in den USA nicht versteuert worden ist (das sog. „accumulated post-1986 deferred foreing income“) in 2017 an die US-Muttergesellschaft ausgeschüttet wird. Je nach Zusammensetzung der Wirtschaftsgüter in der Bilanz der jeweiligen Tochtergesellschaft unterliegt die fiktive Ausschüttung in den USA dann einem ermässigten Steuersatz von 8% bzw. 15.5% (verglichen mit dem allgemeinen 35%-igen US-Körperschaftsteuersatz der in 2017 galt). Ausländische Steuern sind dabei lediglich beschränkt anrechenbar.

Wer unterliegt der Transition Tax?

Der Transition Tax unterliegt jeder US-Anteilseigner (Einzelperson oder Körperschaft) einer sogenannten „deferred foreign income corporation“ (DFIC). Eine DFIC ist jede „specified foreign corporation“ (SFIC) die zu den Stichtagen 2. November 2017 oder 31. Dezember 2017 einen positiven Bestand an unversteuertem, seit 1987 erzielten Einkommen besitzt.

Unter einer SFIC sind dabei die folgenden Gesellschaften zu verstehen:

  • Eine sog. „Controlled Foreign Corporation“ (CFC)
  • Eine ausländische Gesellschaft, an der eine US Körperschaft mindestens 10% der Stimmrechte hält.

Unter einer „controlled foreign corporation“ waren bislang ausländische Gesellschaft zu verstehen, bei der direkt oder indirekt mindestens 50% der Anteile (berechnet auf Grundlage der Stimm- und Vermögensrechte aller ausgegebenen Anteilsarten) durch mindestens 10%-ige US Anteilseigner (basierend auf den Stimmrechten) während mindestens ununterbrochenen 30 Tage eines Steuerjahres gehalten werden.

Anmerkung:

Ohne dass dies Auswirkungen auf die Transition Tax hat ist durch den „Tax Cuts and Jobs Act” ab 2018 sowohl die Definition des US-Anteilseigners als auch die erwähnte 30 Tages Frist abgeändert und erweitert worden: Während bislang die Bestimmung eines 10%-igen US-Anteileigners lediglich auf Grundlage der Stimmrechte erfolgt ist, wird nun die Bestimmung auf Grundlage der Stimmrechte oder der Vermögensrechte vorgenommen. Zudem ist das Erfordernis einer 30-tägigen Mindesthaltedauer während eines Steuerjahres abgeschafft worden. Dies führt nun zu einer nicht unerheblichen Ausweitung der Definition einer CFC.

Behandlung der fiktiven Dividende als Einkommen unter den sog. Subpart-F Regeln

Sowohl unter dem bislang geltenden System als auch unter dem neuen international Steuersystem der USA spielt das sog. Subpart-F Regime eine wichtige Rolle. Einkommen, das als subpart-F Einkommen qualifiziert (am ehesten vergleichbar mit Einkünften von Zwischengesellschaften im Rahmen von § 8 AStG) führt in den USA zur Sofortversteuerung (unabhängig von einer tatsächlichen Dividendenausschüttung) unter Anrechnung der im Ausland gezahlten Steuer.

Im Rahmen der Transition Tax wird das „accumulated post-1986 deferred foreign income“ als Einkommen im Rahmen der subpart-F Vorschriften erfasst (sog. „mandatory inclusion amount“). Das so erfasst subpart-F Einkommen wird im Rahmen der Steuererklärung für das Jahr 2017 versteuert.

Ermittlung des Einkommens, das der Transition Tax unterfällt

Die Transtion Tax wird basierend auf dem bereits genannten Betrag des „accumulated post-1986 e&p“ ermittelt. Dieser Betrag umfasst mehr oder weniger das jährliche Einkommen der ausländischen Gruppengesellschaft, das auf Grundlage von US-Rechnungslegungsvorschriften für die Zeiträume nach dem 31.12.1986 während die Gesellschaft als SFC anzusehen ist, ermittelt wird. Einkommen, das als ECI qualifiziert („effectively connected income“) und bereits in der Vergangenheit der US-Besteuerung unterlegen hat, ist davon auszunehmen bzw. als sog. „previously taxed income“ (PTI) zu behandeln.

Für zwischen Gruppengesellschaften in 2017 gezahlte Dividenden gelten Sonderregelungen um eine doppelte Erfassung für Zwecke der Transition Tax zu vermeiden. Gleiches gilt für sonstige Zahlungen, die zwischen Gruppengesellschaften zwischen dem 02. November 2017 und 31. Dezember 2017 erfolgt sind. Angesammelte Verluste in einer ausländischen Gruppengesellschaft (sog. „e&p deficits“) können unter bestimmten Voraussetzungen mit positivem Einkommen anderer Gruppengesellschaften verrechnet werden. Die dazu ergangenen Regelungen sind im Einzelfall äusserst komplex und bedürfen einer genauen Analyse.

Der jeweils höhere Betrag an e&p, der am 02. November 2017 bzw. 31. Dezember 2017 in der ausländischen Gruppengesellschaft festgestellt wird, unterfällt dann der Transition Tax. Der 2. November 2017 ist der Tag, an dem der erste Gesetzesvorschlag des Repräsentantenhauses veröffentlicht worden ist, die Bezugnahme auf zwei unterschiedliche Daten dient zur Missbrauchsverhinderung.

Berechnung der Transition Tax

Die Transition Tax wird auf Grundlage der oben dargestellten Einkommensermittlung und einem gesplitteten Steuersatz von 8% bzw. 15,5% ermittelt. Der 8%-ige Steuersatz entfällt dabei auf das Einkommen, das nicht liquiden assets („illiquid assets“) der ausländischen Gruppengesellschaft zuzuordnen ist, der 15,5%-ige Steuersatz entfällt auf das Einkommen, das liquiden assets („cash and cash equivalents“) zuzuordnen ist.

Um die Höhe der liquiden assets festzustellen ist zunächst der Betrag an liquiden assets zum 31. Dezember 2017, 31. Dezember 2016 und 31. Dezember 2015 festzustellen. Danach ist der durchschnittliche Betrag an liquiden assets am 31. Dezember 2015 und 31. Dezember 2016 mit dem aktuellen Betrag am 31. Dezember 2017 zu vergleichen, der so ermittelte höhere Betrag ist dann für die Transition Tax anzuwenden.

Als liquide assets im Sinne der Transition Tax gelten die folgenden Positionen (Definition in IRC Sec. Section 965(c)(3)(B)):

  • Bargeld und Guthaben bei Kreditinstituten
  • Kundenforderungen nach Abzug von Lieferantenverbindlichkeiten, der Betrag kann nicht negativ werden)
  • Der Marktwert folgender Wirtschaftsgüter:
    - sog. „personal property“, das sind bewegliche, marktgängige Wirtschaftsgüter
    - bestimmte Wertpapiere (commercial papers, certificates of deposit, federal government securities, state and foreign government securities)
    - Ausländische Zahlungsmittel
    - Kurzfristige Forderungen (Laufzeit <1 Jahr)

IRC Sec. 965 enthält eine weitgehende Ermächtigung für das treasury department und den IRS die oben genannten Begriffsbestimmungen zu konkretisieren. Hierzu sind bereits zwei sog. notices ergangen, Notice 2018-07 und Notice 2018-13. In Notice 2018-07 zum Beispiel wird ausgeführt, das unter den Begriff der liquiden assets auch der Marktwert von solchen Derivaten („derivative financial instruments“) fällt, die nicht als „bona fide hedging transaction“ anzusehen sind.

Um auf den bereits genannten reduzierten Steuersatz von 15.5% für liquide assets zu kommen wird eine partielle Freistellung gewährt, die sich aus dem Verhältnis des reduzierten Steuersatzes von 15.5% zu dem allgemeinen in 2017 geltenden Steuersatz von 35% ergibt (dies resultiert in einer Freistellung iHv. 55,71% ermittelt nach der Formel (35%-15,5%)/ 35%). Für alle sonstigen assets ergibt sich eine Freistellung iHv. 77,14% (35%-8%)/ 35%).

Die Berechnung der Transition Tax soll dabei an dem folgenden Beispiel illustriert werden:

Eine US-Muttergesellschaft hat eine ausländische Tochtergesellschaft mit einem „accumulated post-1986 e&p“ am 31. Dezember 2017 in Höhe von 1,200. Die anrechenbaren Steuern betragen dabei 130. Die Entwicklung der liquiden und illiquiden assets hat sich seit in den letzten 3 Jahren wie folgt entwickelt:

31.12.2015 31.12.2016 Durchschnitt 15-16 31.12.2017
Gebäude/Grund und Boden 50 - - -
Kassenbestand 900 500 700 1.100
Netto Kundenforderungen 50 100 75 100
Summe liquid assets 950 600 775 1.200

Um den Bestand an liquiden Wirtschaftsgütern zum 31.12.2017 festzustellen ist zunächst der Durchschnittsbetrag aus den Jahren 2015 und 2016 zu bilden und dann mit dem Betrag zum 31.12.2017 zu vergleichen. Der höhere Betrag ist dann massgeblich. In unserem Beispiel entfällt somit der gesamte Betrag an den „accumulated post-1986 e&p“ auf liquide assets (aus Vereinfachungsgründen).

Die Berechnung der Transition Tax an sich sieht dann wie folgt aus:

Einkommen insgesamt („Accumulated post-1986 e&p“) 1.200,00  
Steuerbefreiung für liquide assets - 668,52 = (1.200*55,71%)
Steuerbefreiung für illliquide assets 0  
Summe 531,48  
Gross up für ausländische Steuern (IRC Sec. 78) für liquide assets 57,58 = (130*(1-55,71%)
Gross up für ausländische Steuern (IRC Sec. 78) für illiquide assets 0  
Gesamt steuerpflichtiges Einkommen 589,06  
US Steuer 35% 206,17  
Anrechenbare ausländische Steuern - 57,58  
Steuerlast 148,59  

Die anrechenbare ausländische Steuer ist im Verhältnis zwischen liquiden und illiquiden assets aufzuteilen (dies ist in unserem Beispiel nicht erforderlich, da es insoweit lediglich liquide assets gibt) und dann entsprechend zu kürzen, so dass im Ergebnis eine Anrechnung nur insoweit vorgenommen werden kann, als die fiktive Dividende zu steuerpflichtigem Einkommen führt.

Der Betrag an „accumulated post-1986 e&p“ (in unserem Beispiel in Höhe von 1,200) qualifiziert als PTI und wird für Zwecke der zukünftigen Besteuerung auf Ebene der ausländischenTochtergesellschaft entsprechend behandelt.

Die Transition Tax kann auf Antrag über einen Zeitraum von 8 Jahren gezahlt werden (5*8%, 15%, 20% and eine letzte Rate iHv. 25%).

Während die Transition Tax bei Steuerpflichtigen mit einem dem Kalenderjahr entsprechenden Wirtschaftsjahr in der Steuererklärung zum 31. Dezember 2017 zu erfassen ist, ist es unter Umständen möglich, durch eine Verschiebung des Steuerjahres der entsprechenden ausländischen Tochtergesellschaften rückwirkend auf den 30. November 2017 (Verschiebung lediglich für US-Steuerzwecke) eine spätere Erfassung erst in 2018 zu erreichen.

Nach den bislang von US Multinationals veröffentlichten Zahlen resultiert die Transition Tax in teilweise erheblichen Steuerzahlungen in den USA. So beträgt der von General Electric veröffentlichte Betrag der Transition Tax 1,2 Mrd. USD, der von Citigroup veröffentlichte Betrag 3 Mrd. USD und der von Apple genannte Betrag beträgt gar 38 Mrd. USD.

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Ihr Ansprechpartner

Andreas Maywald
Client Service Executive | ICE – German Tax Desk

anmaywald@deloitte.com
Tel.: +1 212 436 7487

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