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27.02.2018
Internationales Steuerrecht

US Steuerreform: Neuregelungen mit Fokus auf sog. „pass-through“ Gesellschaften und der Verlustabzugsbeschränkung für Einzelpersonen

 Durch die Neuregelungen soll es zu einer Angleichung der Steuerbelastung von Körperschaften und das durch sog. „pass-through“ Gesellschaften erzielte Einkommen aus gewerblicher Tätigkeit kommen. Dabei soll gleichzeitig missbräuchlichen Gestaltungen vorgebeugt werden.

Neuregelungen der US-Steuerreform für „pass-through“ Gesellschaften

 Der am 01.01.2018 in Kraft getretene „Tax Cuts and Jobs Act“ führt nicht nur bei der Besteuerung von Körperschaften, sondern auch bei der Besteuerung von sog. „pass-through“ entities zu einer grundlegenden Reform der Besteuerungsprinzipien. Für hinter einer „pass-through“ Gesellschaft stehende natürliche Personen wird ein 20%-iger Abzug für durch die „pass-through“ Gesellschaft erzieltes gewerbliches Einkommen gewährt. Ziel der Neuregelung ist es, eine steuerliche Gleichbehandlung des über eine Körperschaft oder eine „pass-through“ Gesellschaft erzielten gewerblichen Einkommens zu erreichen. Die Neuregelung basiert dabei auf der für Körperschaften geltenden Reduzierung des Körperschaftsteuersatzes von 35% auf 21%. Die Neuregelung ist auf den Zeitraum 01.01.2018 bis 31.12.2025 beschränkt und läuft dann wie alle sonstigen Regelungen für Einzelpersonen aus (während die Absenkung des Körperschaftsteuersatzes endgültig ist und nicht ausläuft). Nach Schätzungen soll die Einführung des 20%-igen Abzugs für Einkommen aus „pass-through“ Gesellschaften ca. USD 415 Mrd. kosten.

Generelles Besteuerungskonzept für „pass-through“ Gesellschaften

 Bei den sog. „pass-through“ entities handelt es sich um für steuerliche Zwecke transparente Gesellschaften, bei denen die Besteuerung des Einkommens auf Ebene der dahinterstehenden Gesellschafter erfolgt. Die Behandlung ist dabei vergleichbar mit der Besteuerung von Personengesellschaften in Deutschland. Sofern es sich bei dem Anteilseigner um eine natürliche Person handelt, erfolgt die Besteuerung mit dem individuellen Einkommensteuersatz des Anteilseigners. Eine Besteuerung auf Ebene der „pass-through“ Gesellschaft selbst wie z.B. für deutsche gewerbesteuerliche Zwecke existiert in den USA nicht. Für die Besteuerung von natürlichen Personen gibt es sieben verschiedene sog. „tax brackets“ bei denen die Belastung mit Einkommensteuer ansteigt je höher das zu versteuernde Einkommen ist. Die anwendbaren Steuersätze liegen dabei zwischen 10% (Eingangsteuersatz) und 37% (Spitzensteuersatz). Dazu kommen die jeweiligen Einkommensteuern auf Bundesstaatsebene und lokaler Ebene. Die Behandlung der „pass-through“ Gesellschaften ist ein wesentlicher Diskussionspunkt bei der Verabschiedung der US-Steuerreform gewesen. Da insbesondere kleinere und mittlere Betriebe in den USA in der Form von „pass-through“ Gesellschaften geführt werden, ist dieses Thema in der Öffentlichkeit von großem Interesse gewesen und entsprechend kritisch verfolgt worden. Durch den nun eingeführten 20%-igen Abzug bei der Besteuerung auf der Ebene des Anteilseigners soll eine Privilegierung von Körperschaften vermieden werden und die Absenkung der Belastung von gewerblichem Einkommen auch für kleinere und mittlere Betriebe erreicht werden. Für ausländische Investoren ist die Neuregelung dagegen weniger von Interesse, da die Begünstigung nur für Einzelpersonen anwendbar ist.

Anwendbarkeit der Neuregelung

 Der 20%-ige Abzug auf Ebene des Anteilseigners einer „pass-through“ Gesellschaft wird für sog. „qualified business income“ (QBI) der Gesellschaft gewährt. Unter QBI ist gewerbliches Einkommen mit Ausnahme von „investment income“, d.h. Dividenden- und Zinseinkommen zu verstehen. Der 20%-ige Abzug ist auf Grundlage des „taxable incomes“ zu gewähren, d.h. erst nach Abzug der sog. „personal exemptions“ und „itemized deductions“. Der Abzug wird auf Grundlage des oben erwähnten QBI’s gewährt, das über die folgenden Gesellschaften bezogen wird:

  • S-Corporation (Körperschaft, die für steuerliche Zwecke als transparent behandelt wird, hier sind jedoch besondere Voraussetzungen zu erfüllen)
  • Partnership (Personengesellschaft)
  • Sole Proprietorship (Einzelgewerbetreibender)
  • Qualified REIT Dividends (bestimmte Dividenden aus „real estate investment trusts“)
  • Qualified Cooperative Dividends (bestimmte Dividenden aus Genossenschaften, zumeist im Bereich der Landwirtschaft)
  • Qualified Publicly Traded Partnership Income, “PTP Income” (bestimmtes Einkommen aus börsennotierten Personengesellschaften)

Das dem 20%-igen Abzug zugrundeliegende QBI wird ohne Berücksichtigung von Arbeitslohn ermittelt (sog. „reasonable W-2 wages“), die von der pass-through Gesellschaft an den Anteilseigner gezahlt wird. Auch garantierte Zahlungen von der pass-through Gesellschaft an den Anteilseigner werden von der Bemessungsgrundlage ausgenommen.

Wichtig ist dabei der Bezug auf die sog.“W-2 wages“ (die Bezugnahme auf das form W-2 entspricht dabei in etwa der deutschen Lohnsteuerbescheinigung). Während bei einer S-Corporation Lohnzahlungen an Anteilseigner als W-2 wages qualifizieren ist dies bei Personengesellschaften und Einzelgewerbetreibenden nämlich nicht der Fall.

Als Höchstbetrag des 20%-igen Abzugs gelten 50% des Betrags aller Gehaltszahlungen (W-2 wages) durch die pass-through entity bezogen jeweils auf die Beteiligungshöhe des Anteilseigners bzw. 25% des Betrages aller Gehaltszahlungen (W-2 wages) bezogen auf die Beteiligungshöhe des Anteileigners zuzüglich 2,5% des Buchwerts aller abschreibungsfähigen Wirtschaftsgüter („unadjusted basis of depreciable property“). Die Möglichkeit auf die abschreibungsfähigen Wirtschaftsgüter abzustellen stellt insbesondere für kapitalintensive Betriebe (z.B. real estate Gesellschaften) eine Erleichterung dar, erfahrungsgemäβ sind hier die anzusetzenden W-2 wages eher gering.

Diese Höchstbeträge finden keine Anwendung wenn das zu versteuernde Einkommen des jeweiligen Anteilseigners nicht mehr als USD 157.500 (Einzelveranlagung) bzw. USD 315.000 (Zusammenveranlagung) beträgt.

Beispiel:
A ist zu 60% an einer S-Corporation beteiligt. Aus seiner Beteiligung an der S-Corporation erzielt er einen Gewinnanteil in Höhe von USD 900 Tsd. Die S-Corporation hat Gehaltsaufwand iHv. insgesamt USD 2.2 Mio. Der von A zu beanspruchende Abzug ermittelt sich wie folgt: 20% von USD 900 Tsd. ergibt USD 180 Tsd. Dieser Betrag wird auch die nachfolgende Höchstbetragsberechnung nicht gekürzt: 50% von USD 2.2 Mio. ergibt USD 1.1 Mio., davon 60% ergibt USD 660 Tsd. Der 20%-ige Abzug liegt somit unter dem zulässigen Höchstbetrag.

Abwandlung:
Wie im vorhergehenden Beispiel, nur dass der Gehaltsaufwand der S-Corporation nun USD 500 Tsd. beträgt. Der von A maximal geltend zu machende Abzug beträgt nun: 50% von USD 500 Tsd. ergibt 250 Tsd., davon 60% ergeben USD 150 Tsd. Der 20%-ige Abzug wird somit auf einen Betrag iHv. USD 150 Tsd. begrenzt.

Die Höchstbetragsberechnung findet nicht auf Ebene der pass-through Gesellschaft statt sondern auf Ebene des jeweiligen Gesellschafters. Bei mehreren Beteiligungen eines Gesellschafters wird die Höchstbetragsberechnung für jede Beteiligung gesondert durchgeführt.

Ausnahmen für sog. SSB-Aktiviäten

 Für sog. „specified services businesses“ (SSB) Aktivitäten gelten besondere Regelungen, hier ist der 20%-ige Abzug entweder gar nicht oder nur eingeschränkt möglich. Als „specified services businesses“ gelten die folgenden Tätigkeiten:

  • Berufstätigkeit von Ärzten
  • Anwaltliche Tätigkeiten
  • Berufstätigkeit von Steuerberatern und Witschaftsprüfern
  • Finanzdienstleistungen
  • Künstlerische Tätigkeiten
  • Consulting Aktivitäten
  • Generell alle Aktivitäten bei denen die Reputation und die Fähigkeiten des Betriebsinhabers von entscheidender Bedeutung sind

Solange das zurechenbare Einkommen USD 157.500 (Einzelveranlagung) bzw. USD 315 Tsd. (Zusammenveranlagung) nicht überschreitet kommt auch für den Anteilseigner einer pass-through Gesellschaft mit SSB Aktivitäten ein Abzug in Betracht. Der Abzug wird bei übersteigendem Einkommen graduell reduziert, ab einem zurechenbaren Einkommen von USD 207.500 (Einzelveranlagung) bzw. USD 415 Tsd. (Zusammenveranlagung) kann kein Abzug mehr in Anspruch genommen werden.

Die Ausnahmeregelung für SSB-Aktivitäten wirft einige Fragen und Probleme auf. Während die Aktivitäten von Architekten und Ingenieuren noch im Gesetzesentwurf des Repräsentantenhauses und des Senats enthalten waren wurden beide Berufsgruppen im finalen Gesetzestext ausgenommen, besondere Gründe dafür sind nicht ersichtlich. Auch die Definition von „Consulting-Aktivitäten“ dürfte einige Probleme bereiten. Die Bezugnahme auf Aktivitäten, bei denen „die Reputation und die Fähigkeiten des Betriebsinhabers von entscheidender Bedeutung sind“ als „catch-all“ Klausel, trägt entscheidend zur Unsicherheit bei, welche Aktivitäten genau als SSB Aktivitäten einzuordnen sind. Auch wenn diese Formulierung ursprünglich dazu gedacht war, Umgehungen durch die vorgenannten anderen Berufsgruppen zu vermeiden, kann nicht ausgeschlossen werden, dass hierunter auch andere Aktivitäten gefasst werden können. Hier dürfte erst eine nähere Definition durch das treasury department bzw. den IRS für Klärung sorgen.

Zweifelsfragen bei Anwendung der SSB-Ausnahmen

 Die Neuregelung ist aus Sicht von kleineren Unternehmen sicherlich zu begrüssen und dürfte zu einer deutlichen Steuererleichterung für Anteilseigner einer pass-through Gesellschaft führen. Für viele Unternehmen dürften jedoch Umstrukturierungen erforderlich werden und sich ein erhöhter compliance Aufwand ergeben. So muss z.B. bei Gesellschaften mit mehreren Aktivitätsbereichen, die eine unterschiedliche SSB Qualifikation haben eine unter Umständen sehr mühsame Aufteilung auf die jeweiligen Aktivitäten erfolgen. Probleme ergeben sich auch immer dann, wenn der Gehaltsaufwand nicht in der pass-through Gesellschaft selbst anfällt, sondern z.B. über eine Managementgesellschaft abgewickelt wird und die Managementgesellschaft dann über eine Managementfee vergütet wird. In einem solchen Fall wird für die oben dargestellten Berechnungen auf Ebene der pass-through Gesellschaft selbst kein Gehaltsaufwand anzusetzen sein.

Anpassungsbedarf für Gesellschaftsverträge

 Wie bereits dargestellt findet der 20%-ige Abzug auf Ebene der jeweiligen Anteilseigner Anwendung. Für Zwecke von sog. „partnership tax distributions“ (dies sind Auszahlungen an die Anteilseigner für die Einkommensteuervorauszahlungen auf Ebene der jeweiligen Anteilseigner) hat sowohl der 20%-ige Abzug für Einzelpersonen als auch die Absenkung des Körperschaftsteuersatzes (für Körperschaften als Anteilseigner) Auswirkungen. Die geringere Steuerlast ist bereits für Vorauszahlungen im ersten Quartal 2018 zu berücksichtigen und kann zu einer Verbesserung des cash-flow bei der „pass-through“ Gesellschaft führen. Die Berechnung und die Höhe der „partnership tax distributions“ sollte dafür jedoch im Gesellschaftsvertrag angepasst werden.

Einführung einer Verlustabzugsbeschränkung für Einzelpersonen

 Nach den bislang geltenden Regelungen bestand für Einzelpersonen eine Beschränkung zur Nutzung von Verlusten lediglich für Verluste aus passiven Tätigkeiten („passive loss rules“) und für Verluste im Zusammenhang mit landwirtschaftlichen Tätigkeiten (“ excess farm loss rules“). Durch den TCJA werden erstmals allgemeine Beschränkungen eingeführt, die Neuregelung ist auch hier auf den Zeitraum 01.01.2018 bis 31.12.2025 beschränkt. Nach der nun geltenden Verlustabzugsbeschränkung können sog. „excess business losses“ im Jahr der Entstehung nicht abgezogen werden und werden vorgetragen. Als „excess business loss“ gilt dabei ein Gesamtverlust aus gewerblicher Tätigkeit (nach der Verrechnung von Gewinnen und Verlusten aus verschiedenen gewerbliche Tätigkeiten) soweit er einen Betrag von USD 250 Tsd. im Fall einer Einzelveranlagung bzw. USD 500 Tsd. bei einer Zusammenveranlagung überschreitet. Der übersteigende Betrag unterfällt den allgemeinen Regelungen der IRC Sec. 172 für Verlustvorträge. Bei gewerblichen Verlusten aus pass-through Gesellschaften wird diese Regelung auf Ebene der Anteilseigner angewendet. Die bislang bestehenden Regelungen für „excess farm loss rules“ werden abgeschafft, die „passive loss rules“ hingegen finden weiter Anwendung und sind vorrangig zu den beschriebenen allgemeinen Verlustbeschränkungsregelungen anzuwenden.

Sofern es zu einem Verlustvortrag kommt, kann der vorgetragene Verlust im folgenden Jahr bis zur Höhe von 80% des zu versteuernden Einkommens abgezogen werden.

Beispiel:
M, der alleine zur Einkommensteuer veranlagt wird, erzielt in 2018 Verluste aus gewerblicher Tätigkeit iHv. USD 500 Tsd. Daneben erzielt er Kapitaleinkünfte iHv. USD 500 Tsd., die nicht im Zusammenhang mit seinen gewerblichen Einkünften stehen. Nach der Neuregelung zum Verlustabzug kann M in 2018 den Verlust aus gewerblicher Tätigkeit lediglich iHv. USD 250 Tsd. geltend machen. Die verbleibenden USD 250 Tsd. qualifizieren als sog. „excess business loss“ und können vorgetragen werden. In 2018 kann er den Verlust aus gewerblicher Tätigkeit iHv. USD 250 Tsd. mit den Kapitaleinkünften iHv. USD 500 Tsd. verrechnen und erzielt somit ein „adjusted gross income“ (AGI) iHv. USD 250 Tsd. Hätte sich der Sachverhalt so in 2017 zugetragen, hätte M den vollen Betrag des Verlusts aus gewerblicher Tätigkeit iHv. USD 500 Tsd. gegen die Kapitaleinkünfte verrechnen können und ein AGI von null erzielt.

Im Fall einer Zusammenveranlagung finden die oben beschriebenen Regelungen und Beschränkungen auf Ebene der zusammenveranlagten Eheleute Anwendung, d.h. Verluste aus gewerblicher Tätigkeit eines Ehepartners können unbeschränkt mit Gewinnen aus gewerblicher Tätigkeit des anderen Ehepartners verrechnet werden und nur ein überschieβender Verlust wird dann vorgetragen (nach Berücksichtigung des erhöhten Freibetrages von USD 500 Tsd.).

Die Einführung der Verlustabzugsbeschränkungen für Einzelpersonen führt lediglich zu einer zeitlichen Verschiebung der Geltendmachung von gewerblichen Verlusten. Dies kann im Einzelfall jedoch zu nicht unerheblichen Auswirkungen führen und zu einer Zahllast selbst wenn wirtschaftlich gesehen der Steuerpflichtige in dem betreffenden Jahr kein Einkommen erzielt hat.

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