BFH: Erdienbarkeit einer endgehaltsabhängigen Pensionszusage bei nachträglicher Erhöhung

Die nachträgliche Erhöhung einer endgehaltsabhängig ausgestalteten Pensionszusage ist an dem Erdienbarkeitserfordernis zu messen, wenn sie dadurch einer Neuzusage gleichkommt. Maßgebend bei der Ermittlung des Erdienenszeitraums ist der in der Pensionszusage vereinbarte frühestmögliche Zeitpunkt des Pensionsbezuges.

Sachverhalt

Geschäftsführer der Klägerin, einer GmbH, war AR, dem eine Pensionszusage erteilt worden war, wobei sich die Rente am Endgehalt orientierte. Der Versorgungsfall sollte bei Vollendung des 65. Lebensjahres eintreten, AR konnte die Pension jedoch auch bereits nach Vollendung des 60. Lebensjahres beanspruchen. 2001 wurde die Geschäftsführervergütung für AR um rund 41,5 % erhöht. Aus dieser Gehaltserhöhung resultierte eine Erhöhung des ruhegehaltsfähigen Einkommens. AR schied im Alter von 63 Jahren (in 2006) als Geschäftsführer aus.

Das Finanzamt behandelte die von der Klägerin in den Streitjahren 2001 bis 3004 gebildeten Pensionsrückstellungen in Höhe des aus der Erhöhung der Geschäftsführervergütung in 2001 resultierenden Betrags als vGA. Die nachträgliche Erhöhung der erteilten Pensionszusage sei als Neuzusage zu qualifizieren mit der Folge, dass das Kriterium der Erdienbarkeit erfüllt sein müsse. Hieran fehle es, da zwischen der Erhöhung der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mit 60 Jahren nicht mindestens drei Jahre lägen. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Entscheidung

Das FG habe zu Recht die Pensionsrückstellungen teilweise als vGA behandelt, da das Erdienbarkeitskriterium anzuwenden und nicht erfüllt sei.

Eine dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erteilte Pensionszusage könne nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH u.a. nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn die Zusage von dem Begünstigten (noch) erdient werden könne. Dies sei bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer der Fall, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens 3 Jahre lägen. Maßgebend bei der Ermittlung des Erdienenszeitraums sei der in der Pensionszusage vereinbarte frühestmögliche Zeitpunkt des Pensionsbezuges, im vorliegenden Sachverhalt demnach mit 60 Jahren. Bei AR betrage dieser Zeitraum unstrittig lediglich 2 ½ Jahre anstelle der geforderten 3 Jahre.

Fraglich ist allerdings, ob das Erdienenserfordernis in der Situation einer Vergütungserhöhung überhaupt heranzuziehen ist. Denn die "Wechselbezüglichkeit" zwischen Vergütungs- und Rentenniveau sei einer endgehaltsabhängigen Pensionszusage "immanent" und als solche von vornherein in der Zusage angelegt. Jedoch müsse sich die wechselwirkende Zusageerhöhung an dem orientieren, was auch ansonsten üblich ist. Selbst dann, wenn sich die Gehaltsaufstockung als solche – wg. gestiegener Verantwortung, einer Änderung der Funktionen des Geschäftsführers, o.ä. – als angemessen darstelle, könne die damit einhergehende Erhöhung der Versorgungsanwartschaft bei einer endgehaltsabhängig ausgestalteten Pensionszusage an dem Erdienbarkeitserfordernis zu messen sein, wenn sie dadurch einer Neuzusage gleichkomme.

Nach diesen Maßgaben erfordere der "Gehaltssprung" von rund 41,5 % im Streitfall eine konkrete Veranlassungsprüfung. Ob das laufende Gehalt des AR als Ausgangsgröße für die Pensionszusage aber tatsächlich in unangemessener Weise angehoben wurde, könne dahinstehen. Übersteige der mit dem "Gehaltssprung" einhergehende relative "Pensionssprung" von im Streitfall 23,6 % – auch bei isolierter Beurteilung – die Grenze einer Neuzusage, löse er damit die Anwendung der Erdienbarkeitsgrundsätze aus.

Betroffene Norm

§ 6a EStG
Steitjahre 2001 bis 2004

Vorinstanz
FG Düsseldorf, Urteil vom 09.12.2013, 6 K 1754/10 K,G, EFG 2014, S. 860

Fundstelle
BFH, Urteil vom 20.05.2015, I R 17/14