BFH: Gewinnneutrale Realteilung auch bei Ausscheiden eines Mitunternehmers gegen Sachwertabfindung mit Einzelwirtschaftsgütern

Scheidet ein Mitunternehmer gegen Sachwertabfindung aus einer Mitunternehmerschaft, die von den verbleibenden Gesellschaftern fortgeführt wird, aus, liegt auch dann eine gewinnneutrale Realteilung vor, wenn die Abfindung nicht in der Übertragung eines Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, sondern in der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter besteht (entgegen BMF-Schreiben vom 20.12.2016).

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG (KG), an der F als Kommanditist beteiligt war. F hat seine Kommanditbeteiligung in eine neu gegründete Ein-Mann-GmbH & Co. KG (Z KG) eingebracht, die am selben Tag aus der KG ausschied. Die KG wurde sodann von den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt. Zur Abfindung erhielt die ausscheidende neue Gesellschaft alle Wirtschaftsgüter eines nicht als Teilbetrieb organisierten Geschäftsbereichs der KG, den sie anschließend fortführte.

Das Finanzamt nahm unter Aufdeckung der im Mitunternehmeranteil enthaltenen stillen Reserven ein gewinnrealisierendes Tauschgeschäft (vgl. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) an. Das FG war hingegen der Auffassung, dass eine steuerneutrale Übertragung im Sinne des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG vorläge.

Entscheidung

Die Revision sei nicht begründet. Im Zusammenhang mit dem Ausscheiden des F und der Z KG aus der Klägerin erfolge keine Gewinnrealisation.

Die Übertragung der Kommanditanteile des F auf die Z KG habe nicht zu einem Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG geführt. Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten sei zwar grundsätzlich ein „tauschähnlicher Vorgang“ (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 29.10.1987). Allerdings würde hier § 24 UmwStG a.F. als Spezialregelung greifen, der im Streitfall eine Buchwertfortführung ermögliche.

Auch das Ausscheiden der Z-KG aus der Klägerin habe nicht zu einem Realisationstatbestand im Sinne des § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG (Veräußerung Mitunternehmeranteil) geführt. Entgegen der früheren Rechtsprechung habe der BFH mit Urteil vom 17.09.2015 entschieden, dass eine gewinnneutrale Realteilung (§ 16 Abs. 3 S. 2 EStG) einer Mitunternehmerschaft auch dann vorliegen könne, wenn ein Gesellschafter gegen eine aus einem Teilbetrieb bestehende Abfindung ausscheide und die übrigen Gesellschafter diese fortführen würden. In der zuletzt genannten Entscheidung habe der BFH ausdrücklich offengelassen, ob die Grundsätze der Realteilung auch dann Anwendung finden, wenn die Abfindung nicht in der Übertragung eines Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, sondern in der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter bestehe. Diese Frage wird jetzt – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 20.12.2016) – aus den schon im Urteil vom 17.09.2015 genannten Gründen bejaht.

Bei dieser Auslegung erhalte die Bezugnahme des § 16 Abs. 3 S. 1 EStG (Betriebsaufgabe) auf § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, nämlich alle Fälle einer Sachwertabfindung bei Ausscheiden eines Mitunternehmers als Aufgabe seines Mitunternehmeranteils zu behandeln, eine eigenständige Bedeutung und dieser Aufgabetatbestand einen klaren sachlichen Anwendungsbereich. § 16 Abs. 3 S. 2 EStG betreffe Realteilungen mit Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und einzelnen Wirtschaftsgütern gleichermaßen. § 16 Abs. 2 und Abs. 3 EStG gehe als speziellere Vorschrift der Regelung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG vor.

Zwar seien die Übertragungsvorgänge auf Basis eines einheitlichen Plans in einem engen zeitlichen Zusammenhang durchgeführt worden; Bedenken gegen eine Buchwertfortführung würden allerdings nicht bestehen, da die Übertragungen zum Buchwert gemäß § 24 UmwStG a.F. und § 16 Abs. 3 S. 2 EStG nicht zu einem dem Zweck dieser Normen widersprechenden Ergebnis führen würden.

Betroffene Normen

§ 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 u. Abs. 3 S. 1 u. 2 EStG, § 6 Abs. 5 S. 3 EStG, § 24 UmwStG a.F.
Streitjahr 2003

Anmerkungen

Auffassung der Finanzverwaltung
Wird eine Mitunternehmerschaft aufgelöst, liegt nach (bereits langjähriger) Auffassung der Finanzverwaltung auch dann eine Realteilung vor, wenn den Mitunternehmern lediglich Einzelwirtschaftsgüter zugeteilt werden (vgl. BMF-Schreiben vom 08.12.2011, Tz. 37). Wird die Mitunternehmerschaft von den verbleibenden Mitunternehmern oder – wenn nur noch ein Mitunternehmer verbleibt – von diesem als Einzelunternehmen fortgeführt, liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 20.12.2016) nur dann eine begünstigte Realteilung vor, wenn ein oder mehrere Mitunternehmer unter Mitnahme jeweils eines Teilbetriebs (§ 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG) aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet/ ausscheiden. Diesem „Teilbetriebserfordernis“ hat der BFH nun mit dem oben dargestellten Urteil auch für den Fall der Fortführung der Mitunternehmerschaft von den verbleibenden Mitunternehmern eine Absage erteilt.

Mitübertragung von Verbindlichkeiten
Es bleibt ferner darauf hinzuweisen, dass die vom BFH im oben dargestellten Urteil, angewendeten Realteilungsvorschriften – anders als die vom FG angewandte Vorschrift des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG -auch bei der Mitübertragung von Verbindlichkeiten die Steuerneutralität gewährleistet.

Gewinnneutrale Realteilung trotz Fortführung der betrieblichen Tätigkeit als Einzelunternehmen
Mit Urteil vom 16.03.2017 (siehe Deloitte Tax-News) hat der BFH auch für den Fall, dass eine Mitunternehmerschaft aufgelöst wird und ein Gesellschafter alle wesentlichen Betriebsgrundlagen erhält und diese als Einzelunternehmer für dieselbe gewerbliche Tätigkeit nutzt, die bisher die Mitunternehmerschaft ausgeübt hat, eine gewinnneutrale Realteilung angenommen.

Vorinstanz

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 04.12.2014, 14 K 2968/09, siehe Deloitte Tax News 

Fundstellen

BFH, Urteil vom 30.03.2017, IV R 11/15, BStBl II 2019 Seite 29

Pressemitteilung Nr. 40 vom 21.06.2017

Weitere Fundstellen

BFH, Urteil vom 17.09.2015, III R 49/13, BStBl. II 2017, S. 37, siehe Deloitte Tax News 
BFH, Urteil vom 29.10.1987, IV R 93/85, BStBl. II 1988, S. 374
BMF, Schreiben vom 20.12.2016, BStBl. I 2017, 36, siehe Deloitte Tax News)
BMF, Schreiben vom 08.12.2011, BStBl. I 2011, S. 1279