BFH: Kein (Mindest-)Pensionsalter bei Versorgungszusage an beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer

Für die Berechnung des Teilwerts einer Pensionsrückstellung wird auch für die Versorgungszusage gegenüber einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ein Mindestpensionsalter nicht vorausgesetzt (entgegen R 41 Abs. 9 S. 1 EStR 2001, R 6a Abs. 8 EStR 2012). Ein Wechsel vom Minderheits- zum Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer berührt die Berechnung der Pensionsrückstellung auch dann nicht, wenn die ursprünglich vereinbarte Altersgrenze für den Eintritt des Versorgungsfalles mit Vollendung des 60. Lebensjahres nicht erhöht wird. Allenfalls kann die Annahme einer vGA in Betracht kommen.

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH, erteilte ihrem alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer, dem am 22.04.1950 geborenen A, am 15.01.1987 – zu diesem Zeitpunkt war A zu 25% an der Klägerin beteiligt – eine Pensionszusage i.H.v. 60% seiner jährlichen Gesamtbezüge bei einem Ausscheiden nach Vollendung des 60. Lebensjahres.

Die Klägerin berechnete dementsprechend die jährlichen Zuführungen zur Pensionsrückstellung jeweils unter Ansatz des 60. Lebensjahres. Nach einem Gesellschafterwechsel 2002 war A mit 60% an der Klägerin beteiligt. Die Klägerin berechnete weiterhin die Pensionsrückstellung unter Ansatz des 60. Lebensjahres als Beginn der Altersrente und führte der Pensionsrückstellung für das Streitjahr 2005 einen entsprechend berechneten Betrag zu.

Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Pensionsrückstellung aufgrund der Stellung des A als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer auf das 65. Lebensjahr zu berechnen sei und die Pensionsrückstellung dementsprechend teilweise gewinnerhöhend aufzulösen sei. Das FG gab der dagegen erhobenen Klage statt.

Entscheidung

Das FG habe zu Recht entschieden, dass eine Auflösung der Pensionsrückstellung zum 31.12.2005 und ein neuer Ansatz mit 65 Jahren als Pensionsalter nicht in Betracht komme.

Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden (§ 6a Abs. 3 S. 1 EStG). Für die Berechnung des Teilwerts der Pensionsrückstellung sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind (§ 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 3 EStG).

Im Streitfall sei von dem Eintritt des Versorgungsfalls mit Vollendung des 60. Lebensjahres auszugehen. Hiernach sei der Teilwert der Pensionsrückstellungen zu berechnen. Eine Rückstellungsberechnung nach Auffassung der Finanzverwaltung auf der Grundlage eines Pensionsalters von 65 Jahren (R 41 Abs. 9 S. 1 EStR 2001, R 6a Abs. 8 EStR 2012, hier mittlerweile bezogen auf das 67. Lebensjahr) sei nicht möglich, da nach dem Wortlaut von § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 3 EStG für die Berechnung ausschließlich auf den in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls abzustellen sei. Für ein davon abweichendes Hinausschieben des Pensionsalters und eine sich danach zu bemessende Teilwertberechnung gebe die Regelung nichts her. Die Finanzverwaltung gehe fehl in der Annahme, dass der maßgebliche Eintritt des Versorgungsfalles durch die Regelaltersgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung angezeigt werde. Das Gesetz enthalte keine entsprechende automatische Verknüpfung.

Der Wechsel 2002 vom Minderheits- zum Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer berühre den Inhalt des Versorgungsversprechens von 1987 nicht. Auch haben die Parteien das ursprünglich vereinbarte Pensionsalter nicht verändert. Ein Mindestpensionsalter für einen versorgungsbegünstigten Gesellschafter-Geschäftsführer sei weder den Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG zu entnehmen, noch sei es Gegenstand der Teilwertberechnung des § 6a Abs. 3 EStG. Bei der Ermittlung des Teilwerts der Verpflichtung sei dies deshalb nicht mindernd zu berücksichtigen und eine Korrektur der Pensionsrückstellungen zum 31.12.2005 komme nicht in Betracht.

Unbeantwortet lässt der BFH die Frage nach dem Vorliegen einer vGA. So gibt der BFH keine Hinweise dazu, ob sich eine im Gesellschaftsverhältnis gründende Veranlassung der Versorgungsleistung daraus ableiten ließe, dass das auf das vollendete 60. Lebensjahr bestimmte Pensionsalter auch nach dem Wechsel des A vom Minderheits- zum Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer – statt des für einen solchen Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer üblichen 63. oder 65. Lebensjahres – beibehalten worden ist.

Betroffene Norm

§ 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 3 EStG
Streitjahr 2005

Anmerkung

BMF-Schreiben vom 09.12.2016
Nach dem BMF-Schreiben vom 09.12.2016 (siehe Deloitte Tax-News), ist das hier dargestellte BFH-Urteil vom 11.09.2013 allgemein anwendbar. Bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG ist grundsätzlich das in der jeweiligen Versorgungszusage festgeschriebene Pensionsalter maßgebend (BMF-Schreiben vom 09.12.2016, so bereits BMF-Entwurf vom 17.12.2015).

Vorinstanz

Finanzgericht Köln, Urteil vom 06.09.2012, 10 K 1645/11

Fundstelle

BFH, Urteil vom 11.09.2013, I R 72/12

Weitere Fundstellen

BMF, Schreiben vom 09.12.2016, IV C 6 - S 2176/07/10004 :003, siehe Deloitte Tax-News
BMF, Entwurf eines Schreibens vom 17.12.2015, IV C 6 - S 2176/07/10004 :003