BFH: Keine Besteuerung von Sonderbetriebseinnahmen nach Maßgabe des DBA-Spaniens

Dividenden, die aus ausländischen Quellen bezogen werden, sind – sofern sie dem sog. Betriebsstättenvorbehalt unterliegen – nach Maßgabe von Art. 10 Abs. 5 i.V.m. Art. 7 DBA-Spanien von der deutschen Ertragsteuer auszunehmen. Ein Besteuerungsrückfall nach § 50d Abs. 9 S.1 Nr. 1 oder Abs. 10 S. 1 EStG an Deutschland scheidet aus.

Sachverhalt

Die Klägerin, eine im Inland ansässige GmbH & Co KG (KG), war an einer spanischen Personengesellschaft (O-SC) und an deren Komplementärin, einer spanischen Kapitalgesellschaft (O-SL) als Mehrheitsgesellschafter beteiligt. Kommanditistin der KG war die ebenfalls im Inland ansässige E-GmbH & Co KG (E-KG), Komplementärin war die inländische E-GmbH.

Streitig ist, ob das Besteuerungsrecht an den von der O-SL an die E-GmbH ausgeschütteten Dividenden Spanien oder Deutschland gebührt. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die ausgeschütteten Dividenden, welche in Spanien einer 10%igen Quellensteuer unterworfen wurden, als im Inland steuerpflichtige Einnahmen in die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung einzubeziehen und unter Anrechnung der ausländischen Quellensteuer auf Ebene der Gesellschafter der Einkommensbesteuerung zu unterwerfen sind. Nach erfolglosen Einspruchsverfahren gab das FG der Klage statt.

Entscheidung

Das FG sei zu Recht davon ausgegangen, dass das Besteuerungsrecht an den Dividenden Spanien zustehe.

Die Dividenden stammen aus spanischen Quellen, die nach dem DBA-Spanien in Spanien besteuert werden, da sie dem sog. Betriebsstättenvorbehalt des Art. 10 Abs. 5 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 unterliegen. Aus Abkommenssicht (und aus Sicht des deutschen Steuerrechts) sei die O-SC als transparente Personengesellschaft zu behandeln und könne ihren Gesellschaftern eine in Spanien gelegene Betriebsstätte vermitteln (vgl. Art. 5 Abs. 1 DBA-Spanien 1966), der die Dividenden zuzurechnen seien (Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966). Das Besteuerungsrecht für die dieser Betriebsstätte zuzuweisenden Einkünfte stehe nach Art. 7 Abs. 1 S. 1 2. HS (i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Buchst. a S.1) DBA-Spanien 1966 Spanien zu. Das gelte unter den Gegebenheiten des Streitfalls auch für die von der O-SL ausgeschütteten Dividenden, da diese nach Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 den Betriebsstätten zuzurechnen seien (BFH Urteil vom 24.08.2011).

Die Ansässigkeitsfiktion für die Gesellschafter einer Personengesellschaft nach Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 (im neuen DBA nicht mehr enthalten) betreffe nur die sog. Verteilungsartikel in Art. 6 bis 22 DBA-Spanien 1966, nicht aber den sog. Methodenartikel in Art. 23 DBA-Spanien 1966, und richte sich deshalb nicht an den Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter und stehe dadurch dem spanischem Besteuerungsrecht weder entgegen noch werde es dadurch unterstützt.

Ein Besteuerungsrückfall an Deutschland komme nicht in Betracht. Eine Umqualifizierung nach 50d Abs. 10 S. 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F./2009 n.F. unterbleibe, da es sich auch aus Sicht des Abkommensrechts infolge des sog. Betriebsstättenvorbehalts in Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 bereits um Unternehmensgewinne i.S. von Art. 7 DBA-Spanien 1966 handele. Die Rechtswirkungen des § 50d Abs. 10 S. 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F./2009 n.F. und des Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 gingen daher vorliegend parallel.

Auch sei § 50d Abs. 9 S.1 Nr. 1 EStG 2002/2007 im Ergebnis nicht einschlägig. Ausschlaggebend dafür sei, dass Spanien – als der andere Staat i.S.v. § 50d Abs. 9 S.1 Nr. 1 EStG 2002/2007 – die Einkünfte der in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen aus der spanischen Personengesellschaft, der O-SC, in Übereinstimmung mit dem DBA-Spanien 1966 weder von der Besteuerung ausnehme noch nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuere. Es genüge, dass Spanien nur einen Teil der betreffenden Einkünfte – nämlich die von der O SC „unmittelbar“ bezogenen Einkünfte – besteuere. Der in § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 angeordnete Besteuerungsrückfall werde nämlich tatbestandlich nur dann ausgelöst, "wenn" - nicht aber "soweit" - abkommensrechtlich freigestellte Einkünfte aus den Gründen der Qualifikationsunabgestimmtheit im anderen Vertragsstaat nicht oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können.

Betroffene Norm

Art. 10 Abs. 5, Art. 7 Abs. 1, Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966, 50d Abs. 10 S. 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F./2009 n.F, § 50d Abs. 9 S.1 Nr. 1 EStG 2002/2007
Streitjahre 2003 und 2004

Anmerkung

Nach bestehendem Recht entsteht ein Besteuerungsrückfall nach § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 nur, „wenn“, und nicht aber „soweit“ abkommensrechtlich freigestellte Einkünfte aus den Gründen der Qualifikationsunabgestimmtheit im anderen Vertragsstaat nicht oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können.
Das Bundesfinanzministerium hat am 31.05.2016 den Referentenentwurf eines „Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und –verlagerungen“ veröffentlicht. Der Besteuerungsrückfall nach § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG 2002/2007, soll künftig nicht mehr nur eingreifen „wenn“, sondern „soweit“ abkommensrechtlich freigestellte Einkünfte aus den Gründen der Qualifikationsunabgestimmtheit im anderen Vertragsstaat nicht oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können. Die Änderungen sollen für nach dem 31.12.2016 beginnende Veranlagungszeiträume anwendbar sein.
Referentenentwurf vom 31.05.2016, siehe Deloitte Tax-News

Vorinstanz
FG Münster, Urteil vom 02.07.2014, 12 K 2707/10 F, EFG 2014, S. 2043

Fundstelle
BFH, Urteil vom 21.01.2016, I R 49/14

Weitere Fundstelle
BFH, Urteil vom 24.08.2011, I R 46/10, siehe Deloitte Tax-News