BFH: Keine Ergänzungsbilanz für persönlich haftenden Gesellschafter bei Eintritt in eine KGaA

Beim Eintritt eines persönlich haftenden Gesellschafters in eine KGaA ist die anteilige Aufdeckung der auf die Wirtschaftsgüter der KGaA entfallenden stillen Reserven in einer Ergänzungsbilanz des persönlich haftenden Gesellschafters nicht zulässig.

Sachverhalt

Die A GmbH wurde formwechselnd in die A GmbH & Co. KGaA umgewandelt. Das Grundkapital übernahm die Klägerin, eine GmbH, als alleinige Kommanditaktionärin. Zugleich wurde die Klägerin persönlich haftende Gesellschafterin der KGaA. Als persönliche haftende Gesellschafterin war die Klägerin verpflichtet, einen nicht auf das Grundkapital zu leistenden Kapitalanteil zu erbringen.

Für diese von der Klägerin erbrachte Vermögenseinlage, deren Höhe der Differenz zwischen dem auf den Kapitalanteil zu leistenden Betrag und dem der Klägerin anteilig zuzurechnenden steuerlichen Eigenkapital entsprach, hatte sie eine Ergänzungsbilanz gebildet. Das Finanzamt und FG erkannten die Ergänzungsbilanz nicht an.

Entscheidung

Das FG Baden-Württemberg habe die Frage, ob die Umstrukturierungsvorgänge im Streitfall zum Ansatz nachträglicher und in einer Ergänzungsbilanz auszuweisender Anschaffungskosten führen, zurecht verneint.

Auch wenn die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA – anders als die persönlich haftenden Gesellschafter einer KG – im Gesetz nicht als Mitunternehmer bezeichnet sind, seien diese aber nach der BFH-Rechtsprechung "wie Mitunternehmer zu behandeln". Ob vor diesem Hintergrund auch die Grundsätze zur Erstellung von Ergänzungsbilanzen auf die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA zu erstrecken sind, werde in der Literatur unterschiedlich beurteilt.

Bei Eintritt eines persönlich haftenden Gesellschafters in eine KGaA seien die auf die Wirtschaftsgüter der KGaA entfallenden stillen Reserven nicht gemäß § 24 Abs. 2 UmwStG a.F. (Begrenzung der Möglichkeit zur Gewährung „sonstiger Gegenleistungen“ im Rahmen des StÄndG 2015) aufzudecken. Tritt ein weiterer Gesellschafter in eine bestehende Personengesellschaft ein, könne die Gesellschaft aus diesem Anlass gemäß § 24 Abs. 2 UmwStG a.F. die (bereits vorhandenen) Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten oder mit einem höheren Wert ansetzen und damit die stillen Reserven auflösen. Bei einem Buchwertansatz in der Gesamthandsbilanz könne für den Gesellschafter, der eine Bareinlage leistet, eine positive Ergänzungsbilanz erstellt werden, um die von ihm geleisteten Anschaffungskosten der Beteiligung wertgerecht abzubilden (BFH, Urteil vom 25.04.2006).

Diese Grundsätze seien beim Eintritt eines persönlich haftenden Gesellschafters in eine KGaA jedoch nicht anwendbar. Die anteilige Aufdeckung der auf die Wirtschaftsgüter der KGaA entfallenden stillen Reserven in einer Ergänzungsbilanz des persönlich haftenden Gesellschafters bedeute, nicht nur den persönlich haftenden Gesellschafter, sondern auch die Beteiligung der Kommanditaktionäre einer mitunternehmerischen Beteiligung gleichzustellen und damit die KGaA – entgegen § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG und § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG – insgesamt als Personengesellschaft i.S. des § 24 Abs. 1 UmwStG zu behandeln.

Betroffene Norm

§ 24 Abs. 2 UmwStG a.F.
Streitjahr 2003

Anmerkung

BFH, Urteil vom 15.03.2017, I R 41/16
Unter Zugrundelegung der Grundsätze des oben dargestellten Urteils entschied der BFH im Anschluss daran mit Urteil vom 15.03.2017, dass der Erwerb und die Einziehung eigener Kommanditaktien durch die KGaA auch dann nicht zum Ansatz zusätzlicher, in einer Ergänzungsbilanz auszuweisender Anschaffungskosten des persönlich haftenden Gesellschafters, führen, wenn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag und dem Kaufpreis der eigenen Aktien mit dem vom persönlich haftenden Gesellschafter aufgebrachten Eigenkapital verrechnet wird.

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22.09.2014, 10 K 1946/13

Fundstelle

BFH, Urteil vom 07.09.2016, I R 57/14
BFH, Urteil vom 15.03.2017, I R 41/16 

Weitere Fundstelle

BFH, Urteil vom 25.04.2006, VIII R 52/04,BStBl. II 2006, S.847