BFH: Zum Abzugsverbot für Abschreibungen auf Gesellschafterdarlehen einer vermögensverwaltenden KG

Nimmt eine vermögensverwaltende, nicht gewerbliche geprägte GmbH & Co. KG eine Teilwertabschreibung auf ein ihrer Tochter-GmbH gewährtes Darlehen vor, kommt das Abzugsverbot für Abschreibungen auf Gesellschafterdarlehen gemäß § 8b Abs. 3 S. 4 KStG nicht zur Anwendung, wenn die für das Abzugsverbot maßgebliche Beteiligungsquote von 25% auf Ebene der Körperschaft, die Gesellschafter der GmbH & Co. KG ist, nicht erfüllt ist.

BFH, Urteil vom 27.11.2024, I R 21/22

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH, beteiligte sich als Kommanditistin mit 2,02% am Gesamtkapital einer vermögensverwaltenden, nicht gewerblich geprägten, GmbH & Co. KG (im Folgenden: KG). Die KG war alleinige Gesellschafterin der GmbH 1 und der GmbH 2, denen sie Darlehen gewährte.

Über das Vermögen der beiden Kapitalgesellschaften wurde im Streitjahr ein Insolvenzverfahren eröffnet. Die KG nahm Teilwertabschreibungen auf ihre Beteiligungen an der GmbH 1 und GmbH 2 sowie auf die Darlehensforderungen gegenüber beiden Gesellschaften vor.

Nach dem Finanzamt durften der Beteiligungsverlust gemäß § 8b Abs. 3 S. 3 KStG und die Forderungsverluste gemäß § 8b Abs. 3 S. 4 KStG steuerlich nicht abgezogen werden. Hinsichtlich des Erreichens der für die Anwendung des § 8b Abs. 3 S. 4 KStG maßgeblichen Beteiligungsquote von 25 % sei die Beteiligung am Stammkapital der Kapitalgesellschaft maßgebend, der das Darlehen gewährt worden sei. Da die KG an der GmbH 1 zu 100 % beteiligt gewesen sei und das Darlehen gewährt habe, sei die für die Anwendung des § 8b Abs. 3 S. 4 KStG erforderliche Quote erreicht. Die Beteiligungsquote könne nicht zu dem einzelnen Gesellschafter der KG "durchgerechnet" werden, sodass es nicht auf die Beteiligungshöhe des jeweiligen Gesellschafters der KG (hier der GmbH (Klägerin)) ankomme.

Hingegen vertrat das FG die Auffassung, dass die Mindestbeteiligung des § 8b Abs. 3 S. 4 KStG im Streitfall nicht gegeben ist und folglich keine außerbilanzielle Hinzurechnung der Teilwertabschreibungen auf die Forderungen der KG gegenüber der GmbH 1 und der GmbH 2 zu erfolgen hat.

Entscheidung

Auch der BFH kommt zu dem Ergebnis, dass der Verlust aus der Abschreibung der Forderungen der KG gegenüber der GmbH 1 und der GmbH 2 nicht gemäß § 8b Abs. 3 S. 4 KStG außerbilanziell hinzuzurechnen ist.

Gesetzliche Grundlage

Nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in § 8b Abs. 2 KStG genannten Anteil entstehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören nach dem Satz 4 der Vorschrift unter anderem auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung, wenn das Darlehen von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.

Beteiligungshöhe der GmbH (Klägerin) und nicht der vermögensverwaltenden KG maßgeblich

Nach dem BFH erfolgt keine außerbilanzielle Hinzurechnung der Verluste aus der Abschreibung der Darlehensforderungen der KG gegenüber der GmbH 1 und der GmbH 2, weil die erforderliche Beteiligungsquote von mehr als 25 Prozent bei der GmbH (Klägerin) als Gesellschafterin der KG nicht erfüllt ist. Denn insoweit sei – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung – nicht auf die KG, sondern auf deren Gesellschafter abzustellen.

§ 8b Abs. 3 S. 4 KStG verlange nach seinem Wortlaut, dass das Darlehen "von einem Gesellschafter" gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.

Wenn die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft über eine vermögensverwaltende, nicht gewerblich geprägte Gesellschaft bürgerlichen Rechts gehalten wird, ist diese Beteiligung wegen § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO als "unmittelbar" anzusehen, obwohl rein zivilrechtlich keine solche unmittelbare, sondern nur eine mittelbare Beteiligung vorliegt. Die Notwendigkeit einer solchen Zurechnung muss sich danach aus den Einzelsteuergesetzen ergeben und liegt grundsätzlich vor, wenn der von der Gesellschaft verwirklichte Tatbestand steuerrechtlich nicht von Bedeutung und deshalb beim Gesellschafter selbst zu berücksichtigen ist (vgl. BFH-Urteil vom 03.02.2010, IV R 26/07).

So liegt auch der Streitfall, denn auch hier ist der von der KG verwirklichte Tatbestand steuerrechtlich nicht von Bedeutung und deshalb nur bei der Klägerin (GmbH) zu berücksichtigen, was im Ergebnis zur steuerrechtlichen Transparenz der vermögensverwaltenden Personengesellschaft führen muss (vgl. auch BMF-Schreiben vom 28.04.2003, Rz. 56).

Dies entspreche auch der Gesetzessystematik. Da es in § 8b Abs. 3 S. 3 ff. KStG um die Ermittlung des Einkommens einer Körperschaft geht, folgt hieraus bereits, dass darlehensgebender Gesellschafter im Sinne von § 8b Abs. 3 S. 4 KStG nur eine mittelbar oder unmittelbar an der darlehensnehmenden Körperschaft beteiligte Körperschaft sein kann. Wenn danach Grundlage für die Anwendung von § 8b Abs. 3 S. 4 KStG nur die mittelbare Beteiligung der GmbH (Klägerin) an der GmbH 1 und GmbH 2 sein könne, könne auch bei der Frage, ob eine qualifizierte Beteiligung im Sinne von § 8b Abs. 3 S. 4 KStG vorliegt, nicht auf die unmittelbare Beteiligung der als Personengesellschaft vom Anwendungsbereich des § 8b KStG nicht erfassten KG an der GmbH 1 und der GmbH 2 abzustellen sein.

Auch der Normtelos spreche für diese Auslegung. Mit der Einführung des § 8b Abs. 3 S. 4 bis 7 KStG sollten Gestaltungen getroffen werden, bei denen ein Gesellschafter seine Gesellschaft gezielt mit (nicht fremdüblichen) Darlehen finanziert, um das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 S. 3 KStG zu umgehen und etwaige Substanzverluste steuerwirksam geltend machen zu können. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs soll bei einer Beteiligung des Gesellschafters von mehr als 25 % "grundsätzlich" von einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auszugehen sein. Als Belastungsgrund für die Anwendung des § 8b Abs. 3 S. 4 KStG bedarf es damit einer Verbindung zwischen dem gewährten Darlehen und der qualifizierten Gesellschafterstellung, und zwar aus Sicht der Körperschaft, bei der die Gewinnminderungen aus den Abschreibungen der Darlehensforderungen eingetreten sind. An einer solchen Verbindung fehle es im Streitfall, denn die GmbH (Klägerin) ist an den Darlehensnehmerinnen über die KG nur zu 2,02 % beteiligt.

Betroffene Norm

§ 8b Abs. 3 S. 4 KStG

Streitjahr: 2010

Anmerkung

FG Münster, Urteil vom 28.01.2025 (2 K 3123/21 F)

Das FG Münster bestätigt die o.g. BFH-Rechtsprechung mit Urteil vom 28.01.2025 (2 K 3123/21 F). Nach dem FG Münster ist die für die Anwendung des Teilabzugsverbots bei Abschreibungen von Darlehen an Tochter-Kapitalgesellschaften maßgebliche Beteiligungsquote auf die hinter der darlehensgewährenden Personengesellschaft stehenden natürlichen Personen zu beziehen. Im Streitfall gewährte eine KG ihren Tochter-Kapitalgesellschaften Darlehen, mit denen sie ausfiel, so dass eine Teilwertabschreibung erfolgte. Die über zwei weitere Personengesellschaften an der KG beteiligten natürlichen Personen hielten durchgerechnet weniger als 25% der Anteile an den Tochter-Kapitalgesellschaften. Das FG Münster entschied, dass das Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 S. 2 EStG nicht anzuwenden ist.

Mittlerweile wurde die gegen das o.g. Urteil eingelegte Revision wieder zurückgenommen (BFH-Einstellungsbeschluss vom 05.03.2025, IV R 6/25, nicht dokumentiert).

Vorinstanz

Finanzgericht Münster, Urteil 06.04.2022, 13 K 3550/19 K,G,F, siehe Deloitte Tax-News

Fundstelle

BFH, Urteil vom 27.11.2024, I R 21/22, lt. BMF zur Veröffentlichung im BStBl. II vorgesehen

Finanzgericht Münster, Urteil vom 28.01.2025, 2 K 3123/21 F

Weitere Fundstellen

BFH, Urteil vom 03.02.2010, IV R 26/07, BStBl. II 2010, S. 751, siehe Deloitte Tax-News

BMF, Schreiben vom 28.04.2003, IV A 2 - S 2750 a - 7/03, BStBl. I 2003, S. 292

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