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URL: http://www.deloitte-tax-news.de/steuern/unternehmensteuer/bmf-entwurf-eines-schreibens-zur-option-zur-koerperschaftsbesteuerung-para-1a-kstg.html
06.10.2021
Unternehmensteuer

BMF: Entwurf eines Schreibens zur Option zur Körperschaftsbesteuerung (§ 1a KStG)

Am 30.09.2021 legte das BMF den Verbänden den Entwurf eines Schreibens zum Optionsmodell nach § 1a KStG zur Stellungnahme vor. Das Schreiben behandelt Anwendungsfragen zu der durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts neu eingeführten Optionsmöglichkeit für Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften, die erstmalig für nach dem 31.12.2021 beginnende Wirtschaftsjahre ausgeübt werden kann. 

Hintergrund

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.06.2021 (KöMoG, siehe Deloitte Tax-News) wurde u.a. die Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG eingeführt, die es Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften ermöglicht, ohne tatsächlichen Rechtsformwechsel ertragsteuerlich wie eine Kapitalgesellschaft behandelt zu werden.

Mit seinem am 30.09.2021 veröffentlichten Entwurf nimmt das BMF ausführlich zu Anwendungsfragen hinsichtlich dieser gesetzlichen Neuregelung Stellung.

Verwaltungsanweisung

Das Entwurfsschreiben enthält die folgenden sieben Themenbereiche:

  • zeitliche Anwendung,
  • persönlicher Anwendungsbereich,
  • Antrag (u.a. Form und Adressat des Antrags, Antragsfrist, Entscheidung über den Antrag),
  • Übergang zur Körperschaftsbesteuerung (u.a. Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes, Einbringungsgegenstand und Bewertungswahlrecht, Einbringungszeitpunkt, Sperrfristen, Verluste),
  • Zeitraum der Körperschaftsbesteuerung (u.a. Besteuerung der optierenden Gesellschaft, ertragsteuerliche Organschaft, Beteiligung an der optierenden Gesellschaft),
  • Beendigung der Option zur Körperschaftsbesteuerung (u.a. Rückoption, Beendigung der Option kraft Gesetz),
  • Sonderfälle (u.a. Umwandlungen während der Option zur Körperschaftsbesteuerung).

Im Folgenden werden die wesentlichen Aussagen der Entwurfsfassung dargestellt.

Zeitliche Anwendung

Die Option zur Körperschaftsbesteuerung kann erstmals für Wirtschaftsjahre ausgeübt werden, die nach dem 31.12.2021 beginnen (§ 34 Abs. 1a KStG).

Persönlicher Anwendungsbereich

Antragsberechtigt sind Personenhandelsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften. Eine GmbH & Co. KG ist auch dann antragsberechtigt, wenn deren Komplementärgesellschaft vermögensmäßig nicht beteiligt ist. 

Der persönliche Anwendungsbereich der Option ist auch Gesellschaften ausländischer Rechtsform eröffnet, die den in § 1a Abs. 1 S. 1 KStG genannten Gesellschaftsformen vergleichbar sind. Die Voraussetzung der Vergleichbarkeit ist in der Regel dann erfüllt, wenn eine ausländische Gesellschaft nach dem Rechtstypenvergleich (vgl. hierzu BMF-Schreiben vom 11.11.2011 (UmwStE), Rn. 01.27) als Personengesellschaft einzustufen ist und bei Zugrundelegung deutscher Maßstäbe ein Handelsgewerbe i.S.d. § 1 HGB betreibt.

Antrag

Der Antrag auf Option zur Körperschaftsbesteuerung ist grundsätzlich nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung bei dem für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft (§ 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a oder Abs. 5 i.V.m. § 179 Abs. 2 S. 2 AO) örtlich zuständigen Finanzamt zu stellen.

Für die Option zur Körperschaftsbesteuerung ist grundsätzlich die Zustimmung aller Gesellschafter im Zeitpunkt der Antragstellung erforderlich (§ 1a Abs. 1 S. 1 Hs. 2 KStG i.V.m. § 217 Abs. 1 S. 1 UmwG). Eine notarielle Beurkundung der Beschlussfassung bedarf es nicht.

Das Entwurfsschreiben enthält darüber hinaus weitere Ausführungen zu Zuständigkeiten bei ausländischen Gesellschaften.

Antragsfrist

Der Antrag muss (auch bei neu gegründeten Gesellschaften oder übernehmenden Rechtsträgern einer Umwandlung) spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres, ab dem die Option zur Körperschaftsbesteuerung gelten soll, bei der jeweils zuständigen Finanzbehörde eingegangen sein. Im Fall eines kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahres ist der Antrag somit spätestens am 30.11. des vorangehenden Jahres zu stellen, sofern sich nicht aus § 108 Abs. 3 AO etwas anderes ergibt. Da der Antrag von der Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft zu stellen ist (§ 1a Abs. 1 S. 2 KStG), kann er nicht vor Gründung der Gesellschaft gestellt werden. Eine Option zur Körperschaftsbesteuerung für das erste (Rumpf-)Wirtschaftsjahr ist damit ausgeschlossen.

Unwiderruflichkeit des Antrags

Der Antrag auf Option zur Körperschaftsbesteuerung ist unwiderruflich (§ 1a Abs. 1 S. 1 KStG). Eines erneuten Antrags für die folgenden Wirtschaftsjahre bedarf es nicht, wenn die Voraussetzungen für die Option ununterbrochen vorliegen.

Übergang zur Körperschaftsteuerbesteuerung

Nach § 1a Abs. 2 S. 1 KStG gilt der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung als Formwechsel i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG. Damit wird als Folge der Option ertragsteuerlich ein Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang fingiert (vgl. Rn. 00.02 UmwStE). 

Sind die für den Formwechsel erforderlichen persönlichen Anwendungsvoraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG bei einzelnen Gesellschaftern nicht erfüllt, sind die stillen Reserven im Betriebsvermögen der optierenden Personengesellschaft insoweit zwingend durch Ansatz des gemeinen Wertes aufzudecken. Gleiches gilt, wenn es sich bei der optierenden Gesellschaft um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft handelt. Diese kann nur unter Aufdeckung der stillen Reserven optieren, da sie keine Mitunternehmerschaft ist und die entsprechende Anwendung von § 20 UmwStG und auch das hierin enthaltene Bewertungswahlrecht nach § 20 Abs. 2 UmwStG die Einbringung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft voraussetzen.

Gehören zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters funktional wesentliche Betriebsgrundlagen, die nicht bis zum fiktiven Einbringungszeitpunkt auf die Mitunternehmerschaft übertragen wurden, ist hinsichtlich seines Mitunternehmeranteils ein Ansatz zum Buch- oder Zwischenwert ausgeschlossen (Rn. 20.10 i.V.m. 20.06 UmwStE). Der Ansatz des Buch- oder Zwischenwerts ist auch ausgeschlossen, wenn eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage in Form einer Beteiligung eines Mitunternehmers an der Komplementärgesellschaft nicht eingebracht wird. Bei einer Übertragung oder Überführung von funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen in ein anderes Betriebsvermögen in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Option zur Körperschaftsbesteuerung ist außerdem zu prüfen, ob infolge der Gesamtplanrechtsprechung die Voraussetzungen für die Anwendung von § 20 UmwStG nicht vorliegen (Rn. 20.07 UmwStE; ggfs. dann kein buchwertneutraler fiktiver Formwechsel). 

Einbringungszeitpunkt

Als Einbringungszeitpunkt gilt das Ende des Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr der erstmaligen Ausübung der Option zur Körperschaftsbesteuerung unmittelbar vorangeht (§ 1a Abs. 2 S. 3 KStG). Infolgedessen ist für die optierende Gesellschaft (wie für den übernehmenden Rechtsträger im Rahmen eines echten Formwechsels) bereits für die letzte juristische Sekunde des Vorjahres eine steuerliche Schlussbilanz unter Zugrundelegung der ggf. aufgestockten Werte aufzustellen und eine Körperschaftsteuererklärung sowie von inländischen Gesellschaften eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos abzugeben.

Verluste

Ein vortragsfähiger Gewerbeverlust (§ 10a GewStG) der optierenden Personengesellschaft geht infolge der Option zur Körperschaftsbesteuerung unter und lebt auch im Fall der Beendigung der Option nicht wieder auf. Dies gilt auch für den Zinsvortrag und einen EBITDA-Vortrag (§ 20 Abs. 9 UmwStG) sowie für Verluste nach § 15a und § 15b EStG.

Behandlung der optierenden Gesellschaft

Die optierende Gesellschaft ist für Zwecke der Anwendung eines DBA „ein Rechtsträger, der für die Besteuerung wie eine juristische Person behandelt wird“ und erfüllt damit die abkommensrechtlichen Voraussetzungen einer „Gesellschaft“ entsprechend Art. 3 Abs. 1 Buchst. b OECD-MA 2017. Sie ist jedoch keine Gesellschaft i.S.d. Mutter-Tochter-Richtlinie (vgl. § 43b EstG).

Eine optierende Gesellschaft kann ferner Organträgerin sein, sodass eine bereits bestehende Organschaft unverändert fortgeführt werden kann. Eine Anerkennung der optierenden Gesellschaft als Organgesellschaft scheidet dagegen aus.

Neben den oben genannten Aspekten enthält der Entwurf hinsichtlich der ertragsteuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft und ihren Gesellschaftern noch zahlreiche weitere Ausführungen zu den Folgen der Optionsausübung.

Beendigung der Option zur Körperschaftsbesteuerung

Auf Antrag ist nach § 1a Abs. 4 S. 1 bis 3 KStG eine Rückoption möglich. Dies setzt eine Antragstellung spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres voraus, in dem die optierende Gesellschaft erstmals nicht mehr wie eine Kapitalgesellschaft besteuert werden soll. Es ist aber auch eine Beendigung der Option zur Körperschaftsbesteuerung kraft Gesetzes (§ 1a Abs. 4 S. 4 bis 7 KStG) möglich. Dies kann bei Wegfall der persönlichen Voraussetzungen, einer zivilrechtlichen Umwandlung in eine Körperschaft oder beim Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters der Fall sein.

Sonderfälle

Auch für Zwecke des UmwStG ist die optierende Gesellschaft wie eine Kapitalgesellschaft zu behandeln. Der Entwurf stellt die unterschiedlichen Folgen für die Anwendung des UmwStG dar.

Die optierende Gesellschaft hat für Wirtschaftsjahre, in denen sie wie eine Kapitalgesellschaft besteuert wird, eine E-Bilanz für eine Körperschaft nach § 5b Abs. 1 S. 1 EStG zu übermitteln.

Betroffene Norm

§ 1a KStG

Fundstelle

BMF, Entwurf vom 30.09.2021, IV C 2 -S 2700/20/10001 :022

Weitere Fundstellen

BMF, Schreiben vom 11.11.2011, Umwandlungssteuererlass, BStBl. I 2011, S. 1314

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