BFH: Kein Abzugsverbot für Forderungsverzicht eines Gesellschafterdarlehens

Darlehensforderungen und Beteiligungen sind selbständige Wirtschaftsgüter. Substanzverluste sind getrennt nach der für das jeweilige Wirtschaftsgut zur Anwendung kommenden Vorschrift zu beurteilen. Zwischen einem Forderungsverzicht und steuerfreien Beteiligungserträgen besteht kein wirtschaftlicher Zusammenhang, so dass der Aufwand aus einem Forderungsverzicht nicht dem Halbabzugsverbot unterliegt (entgegen BMF-Schreiben vom 08.11.2010, BStBl 2010, S. 1292).

Mit seinem Schreiben vom 23.10.2013 hat das BMF (IV C 6 - S 2128/07/10001) nun die Anwendung dieser BFH-Rechtsprechung in allen noch offenen Fälle angeordnet und das gegenteilige BMF-Schreiben vom 08.11.2010 – abgesehen von der Anwendung einer Billigkeitsregelung –aufgehoben.  
----------------------------------------------------------------------------

Der BFH teilt die Auffassung des FG, dass das Halbabzugsverbot nicht auf Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen anzuwenden ist und dass diese Grundsätze auf Forderungsverzichte bei nicht mehr werthaltigen Gesellschafterdarlehen entsprechend gelten. Die FG-Entscheidung wurde aber aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Im Streitfall wurden die Forderungsverzichte jeweils kurz nach Jahresbeginn vereinbart, so dass das FG nun zu prüfen hat, ob in der Schlussbilanz des Vorjahres bereits eine Teilwertabschreibung vorzunehmen gewesen wäre, da der Teilwert der Forderungen bereits zum 31.12. des jeweiligen Vorjahres voraussichtlich dauerhaft gesunken war. Ein unrichtiger Bilanzansatz ist grundsätzlich im Fehlerjahr oder - soweit dies wegen Bestandskraft, Festsetzungsverjährung oder mangels Korrekturvorschriften nicht möglich ist - nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs in der ersten, verfahrensrechtlich noch "offenen" Schlussbilanz richtigzustellen, und zwar grundsätzlich erfolgswirksam.
Siehe auch BFH, Urteil vom 18.04.2012, X R 5/10

-----------------------------------------------------------------------------

Sachverhalt FG  
Der Kläger war alleiniger Gesellschafter einer GmbH. Zwischen der GmbH als Betriebsgesellschaft und dem Einzelunternehmen des Klägers als Besitzunternehmen bestand eine Betriebsaufspaltung.

Der Kläger vereinbarte mit der GmbH die Führung eines Kontokorrentkontos mit einer niedrigen Verzinsung. Aufgrund der Überschuldung der GmbH handelte es sich bei den Forderungen des Klägers um ein eigenkapitalersetzendes Darlehen. Zu einem späteren Zeitpunkt verzichtete der Kläger auf einen Teil seiner Forderungen gegenüber der GmbH unter Vereinbarung eines Besserungsvorbehaltes. Streitig ist, ob der (Teil-)Verzicht auf eine Darlehensforderung in voller Höhe gewinnmindernd berücksichtigt werden kann oder ob diesbezüglich nur der hälftige Abzug nach § 3c Abs. 2 EStG möglich ist.

Entscheidung FG  
Das FG Niedersachsen hat entschieden, dass für die Teilwertabschreibung auf das eigenkapitalersetzende Darlehen das Abzugsverbot des § 3 c Abs. 2 EStG nicht eingreift. Nach § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Ein derartiger wirtschaftlicher Zusammenhang des Gesellschafterdarlehens mit steuerfreien Einkünften ist hier nicht gegeben, da Zinseinnahmen aus der Gewährung von Gesellschafterdarlehen nicht im Katalog des § 3 Nr. 40 Buchstaben a bis j EStG aufgeführt sind.

Auch ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang, der für das hälftige Abzugsverbot nach § 3 c Abs. 2 EStG ausreichend wäre, ist im Streitfall nicht gegeben.

Zwar ist die Hingabe bzw. das Stehenlassen des eigenkapitalersetzenden Darlehens durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Allerdings handelt es sich jedoch auch bei eigenkapitalersetzenden Darlehen um eigenständige Schuldverhältnisse, welche von der Beteiligung als solche unbeschadet ihrer gesellschaftlichen Veranlassung zu unterscheiden sind. Solche Darlehensforderungen stehen als eigenständige Wirtschaftsgüter neben der Beteiligung. Der Zusammenhang besteht jedoch lediglich zwischen der Stellung als Gesellschafter und der Darlehensgewährung und nicht zwischen dem Wertverlust und der Erzielung von Beteiligungserträgen.

Der Anwendungsbereich des § 3 c Abs. 2 EStG ist nicht eröffnet, da das Wesen der Einkommensbesteuerung in der Verknüpfung von Einnahmen und Ausgaben liegt. Nur Aufwendungen, die in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang mit der konkreten Gewinnerzielungsabsicht angefallen sind, sind als Betriebsausgaben abzugsfähig und Werbungskosten sind nur solche Aufwendungen, die durch die Erzielung von Einnahmen veranlasst sind. Erforderlich ist mithin eine Veranlassung durch die Beteiligung an der GmbH als Einkommensquelle. Die Hingabe des Darlehens führt jedoch nicht zu Beteiligungseinkünften, so dass auch der Wertverlust des Darlehens nicht durch die Beteiligung als Einkommensquelle veranlasst ist. Dem steht nicht entgegen, dass das Darlehen niedrig verzinslich war, da auch diese Zinseinkünfte zu 100 % als Ertrag zu erfassen sind.

Betroffene Norm  
§ 3c EStG
Streitjahre 2004 und 2005

Vorinstanz
Finanzgericht Niedersachsen, Urteil vom 02.03.2010, 8 K 254/07, EFG 2010, S. 1111

Fundstelle
BFH, Urteil vom 18.04.2012, X R 7/10